2 (223). В связи с призывом на военную службу организация выплатила работнику выходное пособие в размере среднемесячного заработка.

Возникли следующие вопросы:

2.1. Имеет ли право организация отнести пособие на затраты, учитываемые при налогообложении?

Да, частично.

Как правило, в связи с призывом работника на военную службу трудовой договор подлежит прекращению (п. 1 ст. 44 Трудового кодекса Республики Беларусь ; далее - ТК).

При прекращении трудового договора по вышеуказанному основанию работникам выплачивается выходное пособие в размере не менее 2-недельного среднего заработка. Размер пособия может быть увеличен в порядке и на условиях, предусмотренных коллективным договором, соглашением, нанимателем (ст. 48 ТК).

Перечень затрат, неучитываемых при налогообложении прибыли, содержится в ст. 131 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК). Из него следует, что при налогообложении не учитываются выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной форме, не предусмотренные законодательством или сверх размеров, предусмотренных законодательством (подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК).

Таким образом, выходное пособие в размере, установленном ТК, а именно в размере 2-недельного среднего заработка, относится на затраты, учитываемые при налогообложении.

Так как выходное пособие выплачено в размере большем, чем установлено в ТК, то оставшаяся его часть не относится на внереализационные расходы и затраты, учитываемые при налогообложении.

2.2. Включаются ли обязательные страховые взносы с выходного пособия в состав затрат, учитываемых при налогообложении?

Включаются, но не в полном объеме.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК, исходя из затрат, определенных с учетом положений ст. 30-1 НК, и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом ряда особенностей (п. 2 ст. 130 НК) |*| .

* Вопросы учета затрат, участвующих при налогообложении прибыли

В частности, в состав затрат, учитываемых при налогообложении, включаются обязательные страховые взносы в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные в порядке, установленном законодательством, на учитываемые в составе затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) выплаты работникам, а также иным лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) (подп. 2.10 п. 2 ст. 130 НК).

Следовательно, обязательные страховые взносы с части выходного пособия, относимого на затраты, учитываемые при налогообложении, также включаются в затраты, учитываемые при налогообложении.

2.3. Вправе ли организация включить обязательные страховые взносы с части выходного пособия, которая не относится на затраты, учитываемые при налогообложении, во внереализационные расходы?

Вправе.

Внереализационными расходами признают расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Внереализационные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) с учетом положений ст. 30 1 НК (п. 1 ст. 129 НК).

В состав внереализационных расходов включаются обязательные страховые взносы в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные в порядке, установленном законодательством, за исключением перечисленных в подп. 2.10 п. 2 ст. 130 НК или включаемых в первоначальную стоимость амортизируемых активов (подп. 3.26 6 п. 3 ст. 129 НК).

В ст. 130 НК поименованы затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении. В их составе отражаются, в частности, обязательные страховые взносы в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные в порядке, установленном законодательством, на учитываемые в составе затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) выплаты работникам , а также иным лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) (подп. 2.10 п. 2 ст. 130 НК).

Таким образом, взносы в ФСЗН и Белгосстрах, начисленные в порядке, установленном законодательством, с части выходного пособия, которая не относится на затраты , учитываемые при налогообложении, включаются в состав внереализационных расходов и учитываются при налогообложении прибыли.

Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/48797 от 19.08.2016

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение по вопросу учета расходов для целей налогообложения прибыли организаций в виде выходного пособия при увольнении работника и сообщает следующее.

На основании положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Статьей 255 НК РФ установлено, что для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика (пунктом 9 статьи 255 НК РФ).

В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) основанием прекращения трудового договора является соглашение сторон.

В соответствии со статьей 78 ТК РФ трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон трудового договора.

Статьей 178 ТК РФ установлено, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных статьями 181.1 и 349.3 ТК РФ.

Согласно статье 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Таким образом, выплата выходного пособия при расторжении договора (в том числе по соглашению сторон), установленная в соответствии с нормами трудового законодательства, может быть учтена в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если такая выплата предусмотрена локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права, при условии соблюдения критериев статьи 252 НК РФ.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направленное мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента А.С.КИЗИМОВ

По какому виду расходов отразить выплаты выходного пособия при сокращении штата и численности сотрудников государственного внебюджетного фонда? Можно ли произвести эти расходы по 142 виду расходов. Как поступить, если другой вид расходов (321) не предусмотрен в законе о бюджете государственного внебюджетного фонда?

Ответ

Помимо оснований увольнения по инициативе работника или работодателя либо по независящим от них обстоятельствам Трудовым кодексом РФ предусмотрена возможность расторжения трудового договора по взаимной договоренности его сторон (п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ). По соглашению сторон трудовой договор может быть прекращен в любой момент (ст. 78 ТК РФ).
Инициатором увольнения при таком виде расторжения трудового договора может быть как работодатель, так и работник, но конечный результат достигается только при согласии обеих сторон.
Каждая сторона при таком виде расставания получает некоторые преимущества по сравнению с порядками расторжения договора по инициативе работодателя либо по инициативе работника.
Преимущество увольнения по соглашению сторон для работника проявляется в отсутствии необходимости предупреждения о расторжении трудового договора за две недели, что обязательно для общего случая (ч. 1 ст. 80 ТК РФ), или любой иной срок, установленный ТК РФ для частных случаев.
Для работодателя преимуществом является то, что нет необходимости в соблюдении какой-либо специальной процедуры, чтобы расстаться с сотрудником, кроме достижения согласия с ним по условиям увольнения. При этом расторгнуть трудовой договор по соглашению сторон можно с работником и в случаях, когда это запрещено, если расставание происходит по инициативе работодателя (ч. 6 ст. 81 ТК РФ).
Но получение преимуществ одной стороной в большинстве случаев требует от нее соответствующих действий по отношению к другой. И обычно при расторжении трудового договора по соглашению сторон работодатель выплачивает увольняемому компенсационную выплату в виде выходного пособия. Выплата такого пособия может быть предусмотрена трудовым договором или коллективным договором (ч. 4 ст. 178 ТК РФ).

Налог на прибыль

Осуществив такую выплату, работодатель - плательщик налога на прибыль, конечно, пожелает учесть ее сумму при определении облагаемой базы по указанному налогу. В правомерности таких действий организация решила убедиться, направив соответствующий запрос финансистам.

- что сейчас?

В начале комментируемого Письма от 30.01.2015 N 03-03-06/1/3654 Минфин России указал, что основанием прекращения трудового договора согласно п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ является соглашение сторон.
Обратившись к нормам гл. 25 НК РФ, чиновники напомнили, что плательщик налога на прибыль вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
Расходами в силу п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами:
- оформленными в соответствии с законодательством РФ либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;
- косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Среди последних могут быть таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В расходы на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ включаются:
- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
- стимулирующие начисления и надбавки;
- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
- премии и единовременные поощрительные начисления;
- расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Напомнили финансисты и о новой редакции п. 9 ст. 255 НК РФ, вступившей в силу с начала текущего года (пп. "а" п. 16 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). Согласно этой норме к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
В целях указанного пункта начислениями увольняемым работникам признаются также выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные:
- трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора;
- коллективными договорами;
- соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.
После чего последовал вывод: в расходах, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль организаций, можно учесть суммы выходного пособия при расторжении трудового договора, в том числе по соглашению сторон, если такая выплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору или соглашением о расторжении трудового договора.

- что было?

Прежняя редакция п. 9 ст. 255 НК РФ позволяла учитывать в расходах начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. И эту норму финансисты и налоговики понимали по-разному.
Выплата выходного пособия при расторжении договора (в том числе по соглашению сторон), установленная в соответствии с ТК РФ, на взгляд минфиновцев, могла быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если такая выплата была предусмотрена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору или соглашением о расторжении трудового договора (Письма Минфина России от 09.10.2014 N 03-03-06/1/50735, от 16.07.2014 N 03-03-06/1/34828, от 19.06.2014 N 03-03-06/2/29308 и др.).
Фискалы же считали, что увольнение работников по соглашению о расторжении трудовых договоров в порядке, предусмотренном п. 1 ч. 1 ст. 77 и ст. 78 ТК РФ, не подпадает под действие п. 9 ст. 255 НК РФ (Письмо ФНС России от 28.07.2014 N ГД-4-3/14565@). Поэтому правомерность отнесения данных выплат в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций они предлагали оценивать исходя из общего соответствия данных выплат требованиям, предъявляемым к расходам на оплату труда.
Ключевым критерием, позволяющим отнести выплаты в пользу работников к расходам на оплату труда, по мнению налоговиков, является их закрепление в трудовых договорах или приложениях к трудовым договорам, при условии что такие приложения являются неотъемлемой частью трудовых договоров. При этом между рассматриваемыми выплатами и выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений должна быть непосредственная взаимосвязь.
В подтверждение этому налоговики сослались на правовые позиции:
- Президиума ВАС РФ, закрепленную в Постановлении от 01.03.2011 N 13018/10, в соответствии с которой выплаты в пользу работников для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений;
- ФАС Московского округа, изложенную в Постановлениях:
от 22.08.2013 N А40-147336/12-115-1029, согласно которому включение в трудовой договор условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей, а, напротив, направлено на их прекращение. А это противоречит п. 3 ст. 255 НК РФ, согласно которому начисления должны быть связаны с режимом работы и условиями труда;
от 20.11.2013 N Ф05-14514/2013 о том, что дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором, а значит, в силу п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитывается.
Для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли, на взгляд фискалов, необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям ст. ст. 252 и 255 НК РФ, а именно:
- отражение соответствующих выплат в коллективном договоре и (или) в трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно коллективного или трудового договора (формальное соответствие);
- производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с режимом работы и условиями труда работника (фактическое соответствие).
Отметим, что судьями все того же ФАС Московского округа несколько позднее рассматривалось аналогичное дело по правомерности отнесения выходного пособия в расходы, учитываемые при налогообложении, в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Суммы компенсации были прописаны в дополнительных соглашениях к трудовым договорам. Данные соглашения в силу ст. 57 ТК РФ судьи посчитали неотъемлемой частью трудовых договоров. Исходя из этого они заключили, что спорные суммы выплачены заявителем во исполнение своих обязанностей, установленных трудовыми договорами с работниками. Основанием для таких выплат явились положения трудовых договоров (в ред. дополнительных соглашений к ним), а также факт заключения с работниками соглашения о расторжении трудовых договоров. В связи с чем налогоплательщиком были выполнены все условия для отнесения выплаченных сумм в состав расходов для целей налогообложения (Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-6899/2014).
Теперь же новая редакция п. 9 ст. 255 НК РФ снимает вопрос, возникавший до начала текущего года при выплате выходных пособий, связанных с увольнением по соглашению сторон. Хочется верить, что налоговики все же последуют рекомендациям финансистов в силу пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, обязывающего их руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, и не станут препятствовать учету рассматриваемых выходных пособий в расходах при исчислении налога на прибыль в более ранние налоговые периоды.

Налог на доходы физических лиц

Установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с увольнением работников, в силу п. 3 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц. Исключение составляют суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Финансисты считают, что выплаты, производимые в том числе при увольнении сотрудникам организации на основании соглашения о расторжении трудового договора, являющегося неотъемлемой частью трудового договора, освобождаются от обложения НДФЛ на основании упомянутого п. 3 ст. 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) (Письмо Минфина России от 09.10.2013 N 03-04-06/42001).
Выплата компенсации увольняемому работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон возможна в силу упомянутой ч. 4 ст. 178 ТК РФ, но она для работодателя не является обязательной. Размер такой компенсации определяется соглашением сторон трудового договора, а не законодательством РФ. Из дословного прочтения нормы п. 3 ст. 217 НК РФ, на наш взгляд, не следует возможность отнесения выходного пособия, выплачиваемого при увольнении по соглашению сторон, к не облагаемым НДФЛ доходам.
Все та же ч. 4 ст. 178 ТК РФ позволяет устанавливать повышенные размеры выходных пособий трудовым договором или коллективным договором. Исключение составляют случаи, предусмотренные ст. 349.3 ТК РФ (данная норма вводит ограничение размеров выходных пособий, компенсаций и иных выплат в связи с прекращением трудовых договоров для отдельных категорий работников). В упомянутом ранее Письме Минфина России N 03-04-06/42001 налоговым агентам однозначно предлагается исчислять НДФЛ в установленном порядке с суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка увольняемых лиц в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации, определенных ч. 1 ст. 178 и ст. 318 ТК РФ.
Несколько нелогично, когда одна из двух устанавливаемых одним и тем же положением ТК РФ сумм попадает под налогообложение, а вторая - нет.
ТК РФ установлены несколько норм, когда при увольнении работодателю надлежит выплатить работнику выходное пособие в суммах, кратных его среднему заработку. Налоговики при проверках непременно сравнят с двухнедельным средним заработком суммы начисленных выходных пособий, выплачиваемых работникам при расторжении трудового договора в связи:
- с отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (п. 8 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);
- призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
- восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
- отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п. 9 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);
- признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 5 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
- отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);
- ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации.
ТК РФ также обязывает работодателя выплатить выходное пособие в размере среднего месячного заработка увольняемому работнику и при прекращении трудового договора вследствие нарушения установленных ТК РФ или иным федеральным законом правил заключения трудового договора, произошедшего не по вине работника (ст. 84 ТК РФ).

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами для страхователей-работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"). База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных физическим лицам, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. В статье же 9 Закона N 212-ФЗ приведен перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами.
До начала текущего года не подлежали обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск (пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
Минтруд России в Письме от 24.09.2014 N 17-3/В-448 разъяснил следующее. Выходные пособия и компенсации, выплачиваемые работникам в связи с увольнением, условия предоставления которых установлены ТК РФ (ст. ст. 84, 178, 296, 318 ТК РФ), не подлежат обложению страховыми взносами в соответствии с упомянутой нормой пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Компенсация работникам в случае расторжения трудового договора в иных случаях, не установленных законодательством РФ, в том числе по соглашению сторон, подлежала обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке вплоть до окончания 2014 г. Аналогичная позиция была изложена ранее в Письмах Минтруда России от 04.12.2013 N 17-3/2038, Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19. В последнем Письме при этом уточнено, что подлежала обложению страховыми взносами компенсация, выплачиваемая работнику при увольнении по соглашению сторон, даже если она прописана в дополнительном соглашении к трудовому договору и в положении об оплате труда.
Судьи, рассматривая вопрос о правомерности невключения в базу при исчислении страховых взносов выплат выходных пособий при увольнении работников, в большинстве своем поддерживали внебюджетные фонды, которые доначисляли страховые взносы на такие суммы.
Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.06.2014 N А65-21777/2013 указано, что п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ содержит исчерпывающий перечень видов компенсационных выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. При этом должны соблюдаться следующие условия:
- выплаты должны быть установлены законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления;
- должны носить компенсационный характер;
- должны производиться в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ;
- должны быть связаны с одним из указанных в п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ оснований.
Согласно же пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не облагаются страховыми взносами только те компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (кроме компенсации за неиспользованный отпуск), которые прямо установлены ТК РФ. Выплата работникам каких-либо компенсаций в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, ТК РФ не предусмотрена. Следовательно, компенсация, выплачиваемая работнику при увольнении по соглашению сторон, подлежит обложению страховыми взносами.
Приведенная позиция подтверждена судьей Верховного Суда РФ в Определении ВС РФ от 20.10.2014 N 306-КГ14-126 по делу N А65-21777/2013.
Вышеприведенное повторено и в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 20.08.2014 по делу N А06-93/2014.
Судьи ФАС Уральского округа также посчитали правомерным включение в базу для начисления страховых взносов с учетом ограничений, установленных ч. 4 ст. 8 Закона N 212-ФЗ, единовременной компенсации, выплаченной генеральному директору при расторжении договора в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору (Постановление ФАС Уральского округа от 05.06.2013 N Ф09-5035/13).
С 1 января 2015 г. пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ изложен в новой редакции (пп. "а" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 28.06.2014 N 188-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам обязательного социального страхования"). Теперь не подлежат обложению страховыми взносами для организаций все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением:
- компенсации за неиспользованный отпуск;
- суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
- компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.
Трудовики в упомянутом Письме N 17-3/В-448 указали, что все компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства), независимо от основания, по которому производится увольнение, начисляемые после 1 января 2015 г., освобождаются от обложения страховыми взносами. Взносами не облагается сумма, не превышающая в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка с 1 января 2015 г. подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Бухгалтерский учет

Наличие в трудовых договорах (дополнительных соглашениях к ним) условия о выплате выходного пособия при увольнении приводит к возникновению обязанности организации перед работниками по выплате им определенных сумм. Поскольку:
- организация не может избежать взятых на себя обязанностей по выплате;
- исполнение обязательств предусматривает отток экономических выгод организации;
- сумма обязательств может быть достоверно определена, -
то у нее одновременно выполняются условия, соответствующие признанию оценочного обязательства (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).
Величина оценочных обязательств по выплате выходного пособия должна отражать и соответствующую величину страховых взносов.
Для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предписывает использовать счет 96 "Резервы предстоящих расходов".
Отчисления в резерв осуществляются на последнее число месяца, квартала или года в дебет тех же счетов, на которые начисляется зарплата работникам:
Дебет 20 (08, 23, 26, 44) Кредит 96, субсчет "Выплата выходного пособия",
- начислен резерв на выплату выходного пособия.
Выходное пособие, а также, если требуется, и исчисленные с его суммы страховые взносы отражаются в учете за счет резерва:
Дебет 96, субсчет "Выплата выходного пособия", Кредит 70
- начислена выплата выходного пособия;
Дебет 96, субсчет "Выплата выходного пособия", Кредит 69
- начислены страховые взносы с суммы превышения выходного пособия над трехкратным размером среднего месячного заработка.
Поскольку гл. 25 НК РФ резерв в виде выплаты выходного пособия не предусмотрен, то в бухгалтерском учете при его начислении возникает вычитаемая временная разница. Это обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н):
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- начислен отложенный налоговый актив.
При начислении и выплате выходного пособия величина вычитаемой временной разницы будет уменьшаться. А это, в свою очередь, приведет к частичному или полному погашению отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02):
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09
- частично погашен отложенный налоговый актив.
В бухгалтерском балансе сумма резерва на отчетную дату (кредитовое сальдо счета 96, субсчет "Выплата выходного пособия") учитывается при формировании показателя, заносимого по строке 1540 "Оценочные обязательства".

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Гарантированные выплаты сотрудникам в случае расторжения трудового договора в связи с сокращением численности и штата бюджетного учреждения подлежат отнесению на коды бюджетной классификации в следующем порядке:
подстатьей 211 "Заработная плата" КОСГУ;
подстатьей 262

Обоснование вывода:
В случае расторжения трудового договора в связи с сокращением численности и штата учреждения сотрудникам полагаются следующие гарантированные выплаты (ст. 178 ТК РФ):
- выходное пособие в размере среднего месячного заработка;
- средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия);
- по решению органа службы занятости населения средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.
По смыслу закона выходное пособие выплачивается сразу при увольнении без каких-либо дополнительных условий и независимо от факта последующего трудоустройства. Средний месячный заработок за второй и третий месяцы поиска работы выплачивается фактически уже уволенному из учреждения работнику.
Бюджетные учреждения при отнесении расходов на определенные элементы видов расходов и КОСГУ руководствуются положениями Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н (далее - Указания N 65н).
Согласно пп. 5.1.1 п. 5.1 раздела III Указаний N 65н существенными требованиями утвержденной структуры видов расходов являются разграничение выплат физическим лицам:
- по форме, в которой они осуществляются (денежной или "натуральной");
- по типу получателей (действующие или бывшие работники (служащие), иные категории граждан).
Так, элементы видов расходов 111 "Фонд оплаты труда учреждений" и 112 "Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда" применимы только при осуществлении выплат в пользу действующих работников учреждения (согласно пп. 5.1.2 п. 5.1 раздела III Указаний N 65н).
Расходы на выплату среднего месячного заработка уволенным работникам на период трудоустройства, в случае их увольнения в связи с ликвидацией организации, иными организационно-штатными мероприятиями, приводящими к сокращению численности или штата работников организации, осуществляемые на основании ст. 178 ТК РФ, прямо поименованы в описании элемента видов расходов 321 "Пособия, компенсации и иные социальные выплаты гражданам, кроме публичных нормативных обязательств".
Согласно положениям п. 3 раздела V Указаний N 65н:
- на "Заработная плата" КОСГУ подлежат отнесению расходы в том числе на выплату выходных пособий работникам при их увольнении в связи с ликвидацией либо реорганизацией учреждений, иными организационно-штатными мероприятиями, приводящими к сокращению численности или штата учреждения;
- на под "Пособия по социальной помощи населению" КОСГУ подлежат отнесению расходы в том числе на выплату работникам среднемесячного заработка на период трудоустройства при их увольнении в связи с ликвидацией либо реорганизацией учреждения, иными организационно-штатными мероприятиями, приводящими к сокращению численности или штата учреждения.
Виды расходов, применяемые бюджетными (автономными) учреждениями в увязке со статьями (подстатьями) КОСГУ, доведены в Информации Минфина России от 31.05.2016 в виде Сопоставительной таблицы.
Согласно указанной таблице:
- между элементом видов расходов 111 "Фонд оплаты труда учреждений" и подстатьей 211 "Заработная плата" КОСГУ установлено взаимно однозначное соответствие;
- вид расходов 321 "Пособия, компенсации и иные социальные выплаты гражданам, кроме публичных нормативных обязательств" применяется бюджетными учреждениями в увязке с подстатьей 262 "Пособия по социальной помощи населению" КОСГУ.
Учитывая изложенное, гарантированные выплаты сотрудникам в случае расторжения трудового договора в связи с сокращением численности и штата бюджетного учреждения подлежат отнесению на коды бюджетной классификации в следующем порядке:
- выплата выходных пособий в размере среднего месячного заработка отражается по виду расходов 111 "Фонд оплаты труда учреждений" в увязке с подстатьей 211 "Заработная плата" КОСГУ;
- выплата среднего месячного заработка уволенным работникам на период трудоустройства отражается по виду расходов 321 "Пособия, компенсации и иные социальные выплаты гражданам, кроме публичных нормативных обязательств" в увязке с подстатьей 262 "Пособия по социальной помощи населению" КОСГУ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сульдяйкина Валентина

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.