ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ,
ВОЗНИКАЮЩИХ В СУДЕБНОЙ ПРАКТИКЕ ПРИ РАССМОТРЕНИИ
АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ДЕЛ ОБ ОСПАРИВАНИИ НОРМАТИВНЫХ
ПРАВОВЫХ АКТОВ
В связи с вопросами, возникающими в судебной практике при рассмотрении дел об оспаривании нормативных правовых актов, и в целях обеспечения единообразных подходов к их разрешению Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать арбитражным судам следующие разъяснения.
1. По правилам главы 23 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ, Кодекс) рассматриваются дела об оспаривании актов, принятых органом государственной власти, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, содержание которых составляют правовые нормы (правила поведения), рассчитанные на неоднократное применение и влекущие юридические последствия для неопределенного круга лиц, либо нормы, которыми вводятся в действие, изменяются или отменяются действующие правовые нормы.
Положения нормативного характера могут быть включены в утвержденные нормативным правовым актом приложения.
В связи с этим при определении юридической природы оспариваемого акта арбитражным судам надлежит исходить из оценки его содержания, принимая во внимание также следующее.
1.1. Акты органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, осуществляющих публичные полномочия, об утверждении (принятии) генеральных планов поселений, городских округов, схем территориального планирования муниципальных районов, субъектов Российской Федерации, Российской Федерации носят нормативный характер, поскольку затрагивают права неопределенного круга лиц и рассчитаны на неоднократное применение.
Акты органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, осуществляющих публичные полномочия, об утверждении проектов планировки и проектов межевания территории, об установлении границ зон с особыми условиями использования территории (охранных, защитных зон), о резервировании земель для государственных и муниципальных нужд не содержат норм права и не устанавливают правил поведения, а представляют собой акты применения к земельным участкам (землям) в границах определяемой соответствующим актом территории специального правового режима, предусмотренного законом или иным нормативным правовым актом. По своей юридической природе такие акты не являются нормативными правовыми актами и могут быть оспорены по правилам главы 24 АПК РФ.
1.2. Решения уполномоченного органа государственной власти в области государственного регулирования тарифов, иного органа, осуществляющего публичные полномочия, об утверждении индивидуальных тарифов для конкретных субъектов или касающиеся конкретных объектов, а также содержащие иные конкретные параметры, не являются нормативными правовыми актами. Однако арбитражный суд может признать такие решения нормативными правовыми актами, если установит, что они распространяются на неопределенный круг лиц.
2. В силу статьи 29 и части 4 статьи 191 АПК РФ дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, рассматриваются арбитражным судом, если их рассмотрение в соответствии с федеральным законом отнесено к компетенции арбитражного суда.
При этом арбитражным судам необходимо руководствоваться следующим.
2.1. Заявление о признании нормативного правового акта недействующим может быть подано в арбитражный суд, если федеральным законом прямо предусмотрено обжалование нормативного правового акта в арбитражный суд, а также если в федеральном законе содержится указание на рассмотрение в арбитражном суде споров в определенной сфере правового регулирования, так как это означает в том числе и возможность обжалования в арбитражный суд нормативных правовых актов в этой сфере (например, пункт 10 статьи 23.1 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике").
2.2. Если федеральным законом установлено, что нормативный правовой акт может быть обжалован в суд или арбитражный суд, дело об оспаривании такого акта, если им затрагиваются права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, рассматривается арбитражным судом (статьи 29, 191 АПК РФ).
Если федеральным законом предусмотрено обжалование нормативных правовых актов в судебном порядке, заявления о признании недействующими таких нормативных правовых актов не подлежат рассмотрению в арбитражном суде.
2.3. Если федеральным законом предусмотрено обжалование в арбитражный суд нормативных правовых актов организациями и индивидуальными предпринимателями (например, часть 3 статьи 54 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"), то обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта вправе именно эти лица.
Если федеральным законом установлено обжалование в арбитражный суд нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (например, часть 9 статьи 4 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации"), то с соответствующим заявлением в арбитражный суд вправе обратиться любое лицо, если оспариваемым актом затрагиваются его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Если федеральным законом рассмотрение споров в определенной сфере правового регулирования, в том числе дел об оспаривании нормативных правовых актов, отнесено к компетенции только арбитражного суда и не указаны лица, которые могут обратиться в арбитражный суд с соответствующим заявлением (например, статья 36 Федерального закона от 08.12.2003 N 165-ФЗ "О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров", пункт 10 статьи 23.1 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике"), в силу положений части 3 статьи 27, пункта 5 части 1 статьи 29 АПК РФ, а также норм соответствующих федеральных законов такие споры (дела) подлежат рассмотрению в арбитражном суде независимо от статуса заявителя.
Если в федеральном законе прямо указано на возможность обжалования в арбитражный суд нормативного правового акта любым лицом, в том числе и гражданином, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя, дело об оспаривании такого акта также подлежит рассмотрению в арбитражном суде независимо от статуса заявителя (например, пункт 2 статьи 43.4 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации", пункт 4.2 части 1 статьи 33 Кодекса).
2.4. В соответствии со статьей 78 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" решения, принятые путем прямого волеизъявления граждан, решения и действия (бездействие) органов местного самоуправления и должностных лиц местного самоуправления могут быть обжалованы в суд или арбитражный суд в установленном законом порядке.
На основании указанного положения арбитражный суд рассматривает заявления о признании недействующими правовых актов, принятых органами местного самоуправления, в том числе и нормативных правовых актов, если такое заявление подано организацией или гражданином, которые полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
2.5. Арбитражный суд разрешает вопрос о подведомственности арбитражному суду заявления о признании нормативного правового акта недействующим исходя из содержание оспариваемого акта, характера спорного правоотношения, а также с учетом того, затрагивает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Если арбитражный суд установит, что не имеется федерального закона, в соответствии с которым рассмотрение дела об оспаривании такого нормативного правового акта отнесено к его компетенции, арбитражный суд на основании пункта 1 части 1 статьи 150 АПК РФ прекращает производство по делу, за исключением случаев, когда заявление об оспаривании этого акта уже подавалось в суд общей юрисдикции и не было им рассмотрено по существу со ссылкой на неподведомственность соответствующего дела судам общей юрисдикции.
3. Исходя из взаимосвязанных положений части 1 статьи 127, части 2 статьи 133, части 1 статьи 136, части 1 статьи 191 АПК РФ принятие заявления о признании нормативного правового акта недействующим, а также подготовка дела к судебному разбирательству, в том числе проведение предварительного судебного заседания, осуществляются судьей единолично.
При принятии к производству заявления о признании нормативного правового акта недействующим арбитражным судам необходимо руководствоваться следующим.
3.1. Судья проверяет соблюдение предусмотренных частями 1 и 2 статьи 193 АПК РФ требований к форме и содержанию заявления.
В частности, в заявлении о признании нормативного правового акта недействующим должно быть указано на то, какие права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности нарушаются оспариваемым актом или его отдельными положениями, в чем заключается нарушение или угроза нарушения прав и законных интересов заявителя, либо какие обязанности, по его мнению, на него незаконно возлагаются оспариваемым актом, либо в чем состоят иные препятствия для осуществления заявителем предпринимательской и иной экономической деятельности.
В заявлении о признании нормативного правового акта недействующим должно быть указано название нормативного правового акта, который имеет большую юридическую силу и на соответствие которому надлежит проверить оспариваемый акт или его отдельные положения.
Нарушение требований, предъявляемых Кодексом к заявлению о признании нормативного правового акта недействующим, исходя из взаимосвязанных положений части 1 статьи 128, частей 1 и 2 статьи 193 АПК РФ является основанием для оставления заявления без движения. Неустранение заявителем обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без движения, влечет в силу пункта 4 части 1 статьи 129 Кодекса возвращение заявления.
Судья в определении о принятии заявления к производству, а также на стадии подготовки дела к судебному разбирательству или председательствующий в судебном заседании вправе предложить заявителю уточнить конкретные нормы акта, имеющего большую юридическую силу, на соответствие которым надлежит проверить оспариваемый акт или его отдельные положения.
3.2. Согласно части 2 статьи 193 АПК РФ непредставление заявителем документов, предусмотренных пунктом 9 части 1 статьи 126 Кодекса, не является основанием для оставления заявления без движения.
3.3. Прокурор, а также государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы могут обратиться с заявлением о признании нормативного правового акта недействующим исходя из положений статей 52 и 53 АПК РФ в их взаимосвязи с положениями части 2 статьи 192 Кодекса.
При обращении прокурора или соответствующего органа в арбитражный суд в заявлении о признании нормативного правового акта недействующим должно быть указано, в частности, на то, в чем заключается нарушение (угроза нарушения) оспариваемым актом или его отдельными положениями публичных интересов или прав и (или) законных интересов граждан, организаций, иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Отсутствие такого указания в заявлении, нарушение иных требований, предъявляемых АПК РФ к заявлению о признании нормативного правового акта недействующим, является основанием для оставления заявления без движения (статьи 52 или 53 соответственно, статья 128, часть 2 статьи 192, статья 193 Кодекса). Неустранение заявителем обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без движения, влечет в силу пункта 4 части 1 статьи 129 АПК РФ возвращение заявления.
3.4. В случае, когда при принятии к производству заявления о признании нормативного правового акта недействующим судья придет к выводу, что оспариваемый акт является ненормативным правовым актом и дело об оспаривании этого акта ему неподсудно, он согласно пункту 1 части 1 статьи 129 АПК РФ выносит определение о возвращении заявления.
Если дело об оспаривании такого ненормативного правового акта отнесено к подсудности арбитражного суда, то судья оставляет заявление без движения и разъясняет заявителю необходимость оформления заявления с соблюдением положений статьи 199 Кодекса.
3.5. В случае, если оспаривается акт, который включает в себя положения как нормативного, так и ненормативного (индивидуального) характера, то арбитражный суд вправе в силу части 3 статьи 130 АПК РФ выделить требования об оспаривании такого акта в части положений ненормативного (индивидуального) характера в отдельное производство и рассмотреть их в порядке главы 24 Кодекса, если признает раздельное рассмотрение требований соответствующим целям эффективного правосудия.
4. При рассмотрении арбитражным судом дел об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, а также подлежащих государственной регистрации актов иных органов арбитражным судам надлежит принимать во внимание, что орган государственной власти, к полномочиям которого отнесено осуществление государственной регистрации оспариваемого акта, участвует в рассмотрении дела в качестве заинтересованного лица.
В связи с этим арбитражный суд выносит определение о привлечении такого органа в качестве заинтересованного лица и извещает его о принятии заявления о признании нормативного правового акта недействующим к производству и возбуждении производства по делу.
5. С учетом особенностей предмета требований по делам об оспаривании нормативных правовых актов, а также исходя из части 3 статьи 193 АПК РФ, предусматривающей, что подача заявления о признании нормативного правового акта недействующим в арбитражный суд не приостанавливает действие оспариваемого акта, суд не вправе применить такую обеспечительную меру, как приостановление действия оспариваемого акта.
6. Из части 4 статьи 194 АПК РФ следует, что при рассмотрении дел об оспаривании нормативных правовых актов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта на соответствие требованиям, предъявляемым соответствующим нормативным правовым актом к форме такого акта, порядку его принятия и (или) введения в действие, устанавливает полномочия органа или лица, принявших акт, а также проверяет содержание оспариваемого акта на соответствие его федеральному конституционному закону, федеральному закону и иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу.
При этом арбитражным судам надлежит руководствоваться следующим.
6.1. По смыслу положений частей 4 и 5 статьи 194 АПК РФ при рассмотрении дела об оспаривании нормативного правового акта арбитражный суд проверяет полномочия органа или лица, принявшего оспариваемый нормативный правовой акт, в том числе и при отсутствии указания на это в заявлении о признании нормативного правового акта недействующим.
Вместе с тем арбитражным судам следует учитывать, что полномочия органа или лица, принявшего оспариваемый нормативный правовой акт, могут быть предусмотрены не только федеральным законом, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации или Правительства Российской Федерации, но и иными нормативными правовыми актами.
Если арбитражный суд придет к выводу, что оспариваемый акт принят органом (должностным лицом) с нарушением полномочий на издание таких актов, он вправе принять решение о признании оспариваемого акта недействующим без исследования иных обстоятельств по делу, в том числе без проверки содержания оспариваемого акта.
6.2. Проверяя соответствие оспариваемого акта установленным требованиям к форме акта, порядку его принятия и (или) введения в действие, арбитражным судам необходимо руководствоваться следующим.
При проверке заявления по существу арбитражный суд не вправе ограничиваться формальным установлением того, соблюдены ли порядок и форма принятия оспариваемого акта, кому адресован такой акт, прошел ли он государственную регистрацию, опубликован ли в установленном порядке, а должен выяснить, содержит ли оспариваемый акт положения нормативного характера.
Если арбитражный суд установит, что оспариваемый акт содержит положения ненормативного (индивидуального) характера и дело об оспаривании такого акта отнесено к его подсудности, то он продолжает рассмотрение дела об оспаривании такого акта в порядке главы 24 АПК РФ в том же составе суда (часть 2 статьи 18 Кодекса). Если дело об оспаривании такого ненормативного правового акта неподсудно арбитражному суду, то он применительно к пункту 3 части 2 статьи 39 АПК РФ выносит определение о передаче дела на рассмотрение другого арбитражного суда.
В случае, когда с учетом положений пункта 1 настоящего постановления оспариваемый акт содержит положения нормативного характера, установление арбитражным судом нарушений требований к форме нормативного правового акта, порядку его принятия и (или) введения в действие не является основанием для прекращения производства по делу, поскольку такой акт может применяться заинтересованными лицами, в результате чего могут быть нарушены права и законные интересы заявителя, а также иных лиц.
При этом акты, не прошедшие государственную регистрацию (если такая регистрация является обязательной) и (или) не опубликованные в предусмотренном порядке, не влекут правовых последствий как не имеющие юридической силы и не могут регулировать соответствующие правоотношения независимо от выявления указанных нарушений в судебном порядке. Установив такие нарушения, арбитражный суд принимает решение о признании оспариваемого акта не действующим полностью (в том числе и при оспаривании в арбитражный суд его отдельных положений) как не имеющего юридической силы с момента его принятия, вывод о чем должен содержаться в резолютивной части судебного акта.
6.3. Исходя из взаимосвязанных положений пункта 4 части 1 статьи 193, частей 4 и 5 статьи 194 АПК РФ арбитражный суд вне зависимости от доводов, содержащихся в заявлении о признании нормативного правового акта недействующим, устанавливает соответствие оспариваемого акта или его отдельного положения тем нормативным правовым актам, которые указаны в заявлении. Если при рассмотрении дела об оспаривании нормативного правового акта арбитражный суд придет к выводу о том, что оспариваемый акт противоречит иному нормативному правовому акту, не указанному заявителем, то он по этому основанию признает оспоренный акт недействующим.
Если нормативный правовой акт большей юридической силы, на соответствие которому проверяется оспариваемый нормативный правовой акт или его отдельное положение, содержит требование экономической обоснованности оспариваемого акта либо иные требования к основаниям его принятия, арбитражный суд осуществляет проверку соответствия оспариваемого акта или его отдельных положений в том числе названным требованиям.
В случае если при рассмотрении дела об оспаривании нормативного правового акта арбитражный суд установит, что указанный в заявлении нормативный правовой акт большей юридической силы не регулирует соответствующие отношения, арбитражный суд предлагает заявителю уточнить, на соответствие какому нормативному правовому акту требуется проверить оспариваемый акт или его отдельные положения. Если заявитель не сделает такое уточнение, арбитражный суд выносит определение о прекращении производства по делу (часть 1 статьи 150 АПК РФ), в мотивировочной части которого отмечает, что указанный в заявлении нормативный правовой акт большей юридической силы не регулирует спорные отношения.
7. При рассмотрении дела об оспаривании нормативного правового акта в части арбитражный суд осуществляет проверку неоспоренных положений нормативного правового акта, если придет к выводу об очевидной и неразрывной связи таких положений с оспоренными (например, если из доводов следует, что заявителем по существу оспариваются положения акта, не указанные им в заявлении).
8. В случае, если имеется вступившее в законную силу решение арбитражного суда или суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному делу, проверившего оспариваемый нормативный правовой акт или те же его нормы на соответствие тому же нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, производство по делу об оспаривании нормативного правового акта подлежит прекращению (часть 7 статьи 194 АПК РФ).
При обращении с заявлением о признании нормативного правового акта недействующим, в случае если имеется вступившее в законную силу решение арбитражного суда или суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному делу об оспаривании этого акта, арбитражный суд рассматривает такое заявление по существу, если в нем указаны основания, по которым этот нормативный правовой акт или его отдельные положения ранее не могли быть проверены судом (например, изменение законодательства, на соответствие которому осуществлялась проверка оспариваемого нормативного правового акта или его отдельных положений), а также если заявителем указывается на противоречие оспариваемого нормативного правового акта или его отдельных положений иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, на соответствие которому проверка такого акта ранее не осуществлялась.
Вместе с тем, поскольку полномочия органа или лица, принявших оспариваемый нормативный правовой акт, по смыслу положений частей 4 и 5 статьи 194 АПК РФ при рассмотрении дела об оспаривании нормативного правового акта проверяются арбитражным судом в том числе и при отсутствии указания на это в заявлении о признании нормативного правового акта недействующим (пункт 6.1 настоящего постановления), такое обстоятельство не исследуется вновь при повторном рассмотрении дела об оспаривании этого же нормативного правового акта.
9. В соответствии с частью 8 статьи 194 АПК РФ отказ заинтересованного лица, обратившегося в арбитражный суд с заявлением об оспаривании нормативного правового акта, от своего требования, признание требования органом или лицом, которые приняли оспариваемый акт, не препятствуют рассмотрению арбитражным судом дела по существу.
При применении данной нормы арбитражным судам необходимо учитывать, что при отказе лица, обратившегося в арбитражный суд с заявлением об оспаривании нормативного правового акта, от своего требования производство по делу может быть прекращено, за исключением случаев, если о рассмотрении дела по существу ходатайствует иное участвующее в деле лицо в связи с тем, что оспариваемым актом нарушаются его права в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В случае если арбитражный суд прекратил производство по делу в связи с отказом заинтересованного лица от заявления (пункт 4 части 1 статьи 150, часть 8 статьи 194 Кодекса), определение о прекращении производства по делу не является по смыслу части 7 статьи 194 АПК РФ основанием для прекращения производства по делу при обращении другого лица с заявлением об оспаривании этого же нормативного правового акта, поскольку оспариваемый акт не был проверен по существу на соответствие нормативному правовому акту большей юридической силы.
10. Если оспариваемый нормативный правовой акт до вынесения арбитражным судом решения в установленном порядке отменен, а также если действие его прекратилось, производство по делу не может быть прекращено, если в период действия такого акта были нарушены (могли быть нарушены) права и законные интересы заявителя, публичные интересы или права и (или) законные интересы граждан, организаций, иных лиц в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
11. При изложении резолютивной части решения по делу об оспаривании нормативного правового акта арбитражным судам надлежит руководствоваться взаимосвязанными положениями части 5 статьи 170, частей 1 и 3 статьи 195 АПК РФ, в силу которых в резолютивной части решения по делу об оспаривании нормативного правового акта должны содержаться сведения об оспариваемом акте: его название (а при оспаривании его отдельных положений - соответствующие нормы), номер, дата принятия, наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт; название нормативного правового акта (его соответствующие нормы), на соответствие которому (которым) проверялся оспариваемый акт; указание на признание его соответствующим нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и на отказ в удовлетворении заявленного требования или на признание его не соответствующим нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и не действующим полностью или в части, а также указание на порядок распределения судебных расходов, на срок и порядок обжалования решения.
При признании недействующим нормативного правового акта в связи с отсутствием полномочий органа или лица на принятие оспариваемого акта арбитражный суд указывает в резолютивной части на несоответствие его нормативному правовому акту, закрепляющему соответствующие полномочия органа или лица.
В случае удовлетворения требования об оспаривании нормативного правового акта, который до вынесения решения был отменен в установленном порядке или действие которого прекратилось, арбитражный суд помимо общих сведений, перечисленных в абзаце первом настоящего пункта, в резолютивной части указывает на несоответствие оспариваемого акта или его отдельных положений нормативному правовому акту, имевшему большую юридическую силу в период действия оспариваемого акта.
12. На основании положений части 5 статьи 195 АПК РФ, а также Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" арбитражным судам следует исходить из того, что выдача исполнительного листа на основании решения суда по делу об оспаривании нормативного правового акта не требуется.
13. Согласно части 2 статьи 13, частям 4 и 5 статьи 195 АПК РФ нормативный правовой акт или его отдельные положения, признанные судом недействующими, с момента принятия решения суда не подлежат применению, в том числе при разрешении споров, которые возникли из отношений, сложившихся в предшествовавший такому решению период.
Арбитражным судам надлежит учитывать, что в силу пункта 1 части 1 статьи 143 Кодекса арбитражный суд приостанавливает производство по делу, если станет известно, что положения закона или иного нормативного правового акта, подлежащего применению при рассмотрении этого дела, оспариваются в Конституционном Суде Российской Федерации, конституционном (уставном) суде субъекта Российской Федерации, суде общей юрисдикции, арбитражном суде, и арбитражный суд придет к выводу, что рассмотрение данного дела невозможно до разрешения дела об оспаривании нормативного правового акта. Если арбитражный суд первой инстанции не приостановил производство по делу, а нормативный правовой акт, примененный в деле, признан недействующим, арбитражный суд апелляционной или кассационной инстанции отменяет решение суда первой инстанции (часть 3 статьи 270, часть 3 статьи 288 АПК РФ).
Председатель
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
А.А.ИВАНОВ
Секретарь Пленума
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ
ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ДОСТОВЕРНОСТЬЮ
АДРЕСА ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА
В связи с возникающими в судебной практике вопросами по спорам о достоверности адресов юридических лиц при их государственной регистрации Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать арбитражным судам следующие разъяснения.
1. При разрешении споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица, следует учитывать, что в силу подпункта "в" пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон) адрес постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности) отражается в едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) для целей осуществления связи с юридическим лицом.
Юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений, поступивших по его адресу, указанному в ЕГРЮЛ, а также риск отсутствия по этому адресу своего представителя, и такое юридическое лицо не вправе в отношениях с лицами, добросовестно полагавшимися на данные ЕГРЮЛ об адресе юридического лица, ссылаться на данные, не внесенные в указанный реестр, а также на недостоверность данных, содержащихся в нем (в том числе на ненадлежащее извещение в ходе рассмотрения дела судом, в рамках производства по делу об административном правонарушении и т.п.), за исключением случаев, когда соответствующие данные внесены в ЕГРЮЛ в результате неправомерных действий третьих лиц или иным путем помимо воли юридического лица (пункт 2 статьи Гражданского кодекса Российской Федерации; далее - ГК РФ).
2. При рассмотрении споров, связанных с отказом в государственной регистрации юридического лица < 1 > , арбитражным судам необходимо принимать во внимание, что регистрирующий орган на основании подпункта "р" пункта 1 статьи 23 Закона вправе отказать в государственной регистрации при наличии подтвержденной информации о недостоверности представленных сведений об адресе юридического лица, то есть о том, что такой адрес был указан без намерения использовать его для осуществления связи с юридическим лицом.
О недостоверности названных сведений может, в частности, свидетельствовать следующее:
1) адрес, указанный в документах, представленных при государственной регистрации, согласно сведениям ЕГРЮЛ обозначен как адрес большого количества иных юридических лиц, в отношении всех или значительной части которых имеются сведения о том, что связь с ними по этому адресу невозможна (представители юридического лица по данному адресу не располагаются и корреспонденция возвращается с пометкой "организация выбыла", "за истечением срока хранения" и т.п.);
2) адрес, указанный в документах, представленных при государственной регистрации, в действительности не существует или находившийся по этому адресу объект недвижимости разрушен;
3) адрес, указанный в документах, представленных при государственной регистрации, является условным почтовым адресом, присвоенным объекту незавершенного строительства;
4) адрес, указанный в документах, представленных при государственной регистрации, заведомо не может свободно использоваться для связи с таким юридическим лицом (адреса, по которым размещены органы государственной власти, воинские части и т.п.);
5) имеется заявление собственника соответствующего объекта недвижимости (иного управомоченного лица) о том, что он не разрешает регистрировать юридические лица по адресу данного объекта недвижимости.
При наличии хотя бы одного из перечисленных обстоятельств сведения об адресе юридического лица считаются недостоверными, если заявитель не представил в регистрирующий орган иные сведения (документы), подтверждающие, что связь с юридическим лицом по этому адресу будет осуществляться.
Вместе с тем судам следует учитывать, что по смыслу пункта 4 статьи 9 Закона регистрирующий орган не вправе возлагать на лицо, обратившееся с соответствующим заявлением о государственной регистрации, бремя подтверждения достоверности представленных сведений об адресе юридического лица, в том числе путем представления дополнительных документов помимо предусмотренных Законом.
3. Регистрирующий орган должен исчерпывающим образом мотивировать отказ в государственной регистрации, указав не только соответствующую норму Закона, но и все конкретные обстоятельства, которые, по его мнению, свидетельствуют о недостоверности сведений об адресе юридического лица.
Если при рассмотрении спора об обжаловании отказа в регистрации по мотиву недостоверности адреса арбитражный суд установит, что отказ регистрирующего органа не отвечал упомянутому критерию раскрытия всех мотивов отказа, он признается незаконным, при этом суд обязывает регистрирующий орган устранить допущенное нарушение (пункт 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; далее - АПК РФ).
4. Учитывая, что адрес юридического лица определяется местом нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего и исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности (пункт 2 статьи ГК РФ), и может отличаться от адреса, по которому осуществляется непосредственная деятельность юридического лица, в том числе хозяйственная (производственный цех, торговая точка и т.п.), регистрирующий орган не вправе отказывать в государственной регистрации на основании того, что помещение или здание, адрес которого указан для целей осуществления связи с юридическим лицом, непригодно для осуществления деятельности юридического лица в целом либо вида деятельности, который указан в документах, представленных для государственной регистрации. В то же время регистрация по адресу жилого объекта недвижимости допустима только в тех случаях, когда собственник объекта дал на это согласие; согласие предполагается, если названный адрес является адресом места жительства учредителя (участника) или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности.
5. Собственник или иной законный владелец объекта недвижимости вправе обратиться в арбитражный суд с исковым требованием к юридическому лицу о прекращении использования соответствующего объекта недвижимости для целей осуществления связи с этим юридическим лицом. Такое требование направлено на устранение нарушения прав собственника (иного законного владельца), не связанного с лишением владения, и подлежит рассмотрению в соответствии со статьей ГК РФ. В случае удовлетворения данного требования в резолютивной части решения суда также указывается на обязанность юридического лица принять необходимые меры к внесению изменений в ЕГРЮЛ в части своего адреса. Непринятие соответствующих мер влечет наступление последствий, связанных с неисполнением судебного решения, например, наложение судебного штрафа (статья 332 АПК РФ), однако не может служить основанием для самостоятельного обращения собственника (иного законного владельца) с требованием к регистрирующему органу о внесении изменений в ЕГРЮЛ. Вместе с тем регистрирующий орган обязан на основании представленного ему вступившего в законную силу решения суда об удовлетворении иска внести в ЕГРЮЛ запись о том, что сведения об адресе юридического лица являются недостоверными, с указанием реквизитов данного судебного решения.
Поданное по изложенным мотивам собственником или иным законным владельцем объекта недвижимости заявление о признании недействительными государственной регистрации юридического лица либо акта о внесении изменений в сведения ЕГРЮЛ об адресе юридического лица не подлежит удовлетворению, за исключением случаев, когда регистрирующий орган располагал заявлением собственника или иного законного владельца недвижимости о том, что он не разрешает регистрировать юридические лица по адресу соответствующего объекта недвижимости.
6. При наличии информации о том, что связь с юридическим лицом по адресу, отраженному в ЕГРЮЛ, невозможна (представители юридического лица по адресу не располагаются и корреспонденция возвращается с пометкой "организация выбыла", "за истечением срока хранения" и т.п.), регистрирующий орган после направления этому юридическому лицу (в том числе в адрес его учредителей (участников) и лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности) уведомления о необходимости представления в регистрирующий орган достоверных сведений о его адресе и в случае непредставления таких сведений в разумный срок может обратиться в арбитражный суд с требованием о ликвидации этого юридического лица (пункт 2 статьи ГК РФ, пункт 2 статьи 25 Закона).
Имея в виду особенность нарушения законодательства, на основании которого предъявляется такой иск о ликвидации, суд принимает меры по извещению лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности, а также учредителей (участников) юридического лица о возбуждении производства по делу путем направления определения о принятии искового заявления к производству по их месту жительства (месту нахождения).
Суд на стадии подготовки дела к судебному разбирательству может предложить юридическому лицу принять меры по устранению указанного нарушения путем представления в регистрирующий орган достоверных сведений о своем адресе. Суд может также отложить судебное разбирательство (статья 158 АПК РФ), предложив юридическому лицу представить в регистрирующий орган упомянутые сведения не позднее установленного в определении суда срока.
В случае невыполнения юридическим лицом указаний суда, данных в порядке подготовки дела к судебному разбирательству либо в определении об отложении судебного разбирательства, суд решает вопрос о ликвидации этого юридического лица, имея в виду, что такое его поведение свидетельствует о грубом нарушении подпункта "в" пункта 1 статьи 5 Закона, допущенном при осуществлении своей деятельности (абзац третий пункта 2 статьи ГК РФ, пункт 2 статьи 25 Закона).
Отказ регистрирующего органа от требования о ликвидации в случае добровольного устранения юридическим лицом нарушений путем указания достоверного адреса после возбуждения судом производства по делу не может являться основанием для возмещения судебных расходов юридического лица - ответчика за счет истца, за исключением случаев, когда суд установит, что до обращения с иском о ликвидации регистрирующий орган не принял мер, направленных на побуждение юридического лица к устранению соответствующего нарушения (статья 111 АПК РФ).
В случаях, когда вместо требования о ликвидации регистрирующий орган предъявляет требования о признании недействительными государственной регистрации юридического лица либо акта о внесении изменений в сведения ЕГРЮЛ об адресе юридического лица по мотиву недостоверности таких сведений, суд отказывает в их удовлетворении.
7. При рассмотрении вопроса о принятии заявления регистрирующего органа о принудительной ликвидации юридического лица в судебном порядке по названному в пункте 6 настоящего постановления основанию арбитражному суду необходимо проверить, не является ли юридическое лицо недействующим (не представляет в течение двенадцати месяцев документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляет операций хотя бы по одному банковскому счету) и проводилась ли процедура исключения его из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа (статья 21.1 Закона). Соблюдение указанного порядка не проверяется, если в силу закона к юридическому лицу не может применяться процедура исключения из реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа.
Соответствующие доказательства невозможности применения административного порядка ликвидации недействующего юридического лица должны быть представлены налоговым органом.
При поступлении заявления о принудительной ликвидации юридического лица, отвечающего признакам недействующего юридического лица согласно пункту 1 статьи 21.1 Закона, данное заявление возвращается арбитражным судом заявителю применительно к пункту 1 части 1 статьи 129 АПК РФ, за исключением случаев, когда решение об исключении недействующего юридического лица из реестра не принято ввиду поступления возражений на основании пункта 4 статьи 21.1 Закона или признано недействительным в судебном порядке.
Если указанные обстоятельства выясняются в процессе производства по делу о ликвидации юридического лица, производство по делу подлежит прекращению на основании пункта 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.
8. Переход полномочий органов юридического лица в установленных законом случаях (пункт 3 статьи ГК РФ, пункт 1 статьи 94 и пункт 2 статьи 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" и т.п.), а равно смена лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности, по решению учредителей (участников) или иного уполномоченного органа юридического лица, в том числе передача полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации или управляющему, сами по себе не влекут изменение места нахождения юридического лица.
9. При рассмотрении споров о признании незаконными действий регистрирующего органа, внесшего по своей инициативе изменения в ЕГРЮЛ в части сведений об адресе юридического лица, связанные с изменением административно-территориального деления либо наименования улицы, населенного пункта, муниципального образования или субъекта Российской Федерации, арбитражным судам следует учитывать, что надлежащим адресом юридического лица является адрес, определенный с учетом соответствующего акта государственного органа или органа местного самоуправления, повлекшего указанные изменения.
10. Арбитражным судам необходимо иметь в виду, что место нахождения юридического лица, отражаемое в его учредительных документах (пункт 3 статьи ГК РФ), определяется указанием наименования населенного пункта (муниципального образования). В связи с этим изменение сведений ЕГРЮЛ в части адреса юридического лица в рамках его места нахождения, указанного в учредительных документах, не требует внесения изменений в учредительные документы независимо от того, был ли в них ранее указан такой адрес, если только иное прямо не предусмотрено учредительными документами юридического лица.
Председатель
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
А.А.ИВАНОВ
Секретарь Пленума
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) в связи с многочисленными запросами территориальных налоговых органов по вопросам применения отдельных положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление № 57) сообщает следующее.
По пункту 1.
На основании пункта 5 статьи 226 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ, Кодекс) при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога на доходы физических лиц, налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога.
В силу статьи 24 Кодекса налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
В том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 24 Кодекса обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.
Невозможность удержать налог возникает, например, в случае выплаты дохода в натуральной форме или возникновении дохода в виде материальной выгоды. При этом если до окончания налогового периода налоговым агентом выплачиваются налогоплательщику какие-либо денежные средства, он обязан произвести из них удержание налога с учетом ранее неудержанных сумм.
После окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивается доход физическому лицу, и письменного сообщения налоговым агентом налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать НДФЛ, обязанность по уплате возлагается на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога прекращается.
После сообщения налогового агента уплату налога должен произвести сам налогоплательщик при подаче в налоговый орган по месту своего учета налоговой декларации по НДФЛ.
По пункту 2.
При применении данного пункта необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
В соответствии с пунктом 5 статьи 226 Кодекса при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме неудержанного налога.
В случае своевременного сообщения о невозможности удержания сумм налога в сроки, предусмотренные Кодексом, пени не начисляются.
Кроме того, ФНС России обращает внимание, что рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.
По пункту 4.
Пунктом 3 статьи 29 Кодекса предусмотрено, что уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
В пункте 2 статьи 185.1 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) перечислены виды доверенностей, приравненные к нотариально удостоверенным.
Таким образом, представитель индивидуального предпринимателя вправе действовать либо на основании нотариально удостоверенной доверенности, либо на основании доверенности, выданной в порядке статьи 185.1 ГК РФ.
По пункту 6.
Согласно пункту 1 статьи 30 Кодекса налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей.
В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.
Пунктом 6 Постановления № 57 разъяснено, что в соответствии с требованиями статьи 84 Кодекса, в случае изменения места нахождения организации и снятия ее в связи с этим с учета в налоговом органе по месту прежнего нахождения постановка этой организации на учет в налоговом органе по новому месту нахождения осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения.
Принимая во внимание положения пункта 1 статьи 30 Кодекса, согласно которому налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, необходимо исходить из того, что изменение места учета налогоплательщика само по себе не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами. Поэтому, по поданным ранее и не рассмотренным налоговым декларациям и заявлениям (например, по декларации, в которой заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость, по заявлению о возврате излишне уплаченных сумм налога, по заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и др.) налоговый орган по прежнему месту учета соответствующего налогоплательщика обязан вынести решения по существу, а действия, связанные с исполнением решения, осуществляет налоговый орган по новому месту учета.
По пункту 8.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Таким образом, непредставление налогоплательщиком налоговому органу документов, подтверждающих сумму произведенных расходов, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса наделяет налоговый орган правом рассчитать такую сумму расчетным путем.
Исходя из положений пункта 8 Постановления № 57, подходом, изложенным в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
Необходимо учитывать, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям, доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом в соответствии с правилами, установленными в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
При этом данная правовая позиция не подлежит применению в случае установления налоговым органом факта отсутствия реальных хозяйственных операций в рамках исполнения спорных сделок.
По пункту 10.
Вопрос: считается ли излишне уплаченной задолженность (в т.ч. пени, начисленные на сумму налога), возможность взыскания которой налоговым органом утрачена, взысканная службой судебных приставов, до вынесения судом решения об утрате права взыскания налога и соответствующих пени.
Ответ: При применении данного пункта Постановления № 57 следует учитывать, что поскольку в силу положений статьи 44 Кодекса утрата возможности принудительного взыскания суммы налога не является основанием для прекращения обязанности по ее уплате, взысканная службой судебных приставов до вынесения судом решения об утрате права взыскания сумма налога и соответствующих пени не может рассматриваться как излишне уплаченная (взысканная). Вопрос о возврате данных сумм может быть рассмотрен в случае вынесения судом соответствующего решения.
По пункту 15.
В соответствии с пунктом 1 статьи 113 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.
В пункте 15 Постановления № 57 разъяснено, что, поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.
Таким образом, правовая позиция, изложенная в пункте 15 Постановления№ 57, применима, в том числе и к тем налогам, для которых налоговый период составляет год.
По пункту 16.
Вопрос: При рассмотрении вопроса о наличии смягчающих обстоятельств отдельными судебными актами учтены повторно обстоятельства, заявленные на стадиях досудебного урегулирования спора. Правомерно ли рассмотрение и учет таких обстоятельств повторно или налогоплательщику необходимо заявить суду о наличии других смягчающих обстоятельств?
Ответ: В соответствии с пунктом 16 Постановления № 57 учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
При этом в соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Таким образом, действующее процессуальное законодательство не содержит запрета на заявление в суде доводов о снижении размера налоговой санкции ввиду наличия смягчающих ответственность обстоятельств, при их учете налоговым органом на стадиях досудебного урегулирования налогового спора, а также на невозможность суда учесть данные обстоятельства повторно и снизить размер налоговой санкции, в случае несоблюдения налоговым органом принципа соразмерности наказания за допущенное правонарушение.
В связи с этим, суд при определении соразмерности примененной налоговой санкции совершенному налоговому правонарушению, вправе учесть любые смягчающие ответственность обстоятельства, в том числе и ранее оцененные налоговым органом.
По пункту 17.
Пунктом 3 статьи 58 Кодекса предусмотрено, что в соответствии с Кодексом может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.
Нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 119 Кодекса непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
Таким образом, поскольку из взаимосвязанного толкования пункта 3 статьи 58 Кодекса и пункта 1 статьи 80 Кодекса следует разграничение двух самостоятельных документов - налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода, то установленной статьей 119 Кодекса ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.
По пунктам 17 и 23.
Пунктом 3 статьи 76 Кодекса установлено, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств может также приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.
Исходя из пункта 1 статьи 80 Кодекса, налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй НК РФ. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй Кодекса применительно к конкретному налогу.
Таким образом, поскольку пунктом 3 статьи 76 Кодекса предусмотрено приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации, то указанная мера не может быть применена к налоговому агенту, на которого Кодексом возложена обязанность по представлению расчетов сумм налога.
Приведенная позиция подтверждается положениями пункта 23 Постановления № 57, в соответствии с которым мера, предусмотренная пунктом 3 статьи 76 Кодекса, не может быть применена к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ.
По пункту 18.
При применении данного пункта следует исходить из того, что при привлечении к ответственности, предусмотренной статьей 119 Кодекса, налоговый орган должен учитывать размер «неуплаченной суммы налога» на момент истечения срока, установленного положениями Кодекса для уплаты соответствующего налога. При этом указывается на то обстоятельство, что если будет установлено отсутствие «неуплаченной суммы налога» на момент истечения срока, установленного положениями Кодекса для уплаты соответствующего налога, то в таком случае налогоплательщик не освобождается от ответственности, предусмотренной статьей 119 Кодекса. В таком случае установленный статьей 119 Кодекса штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1000 рублей.
Таким образом, разъяснения, данные в Постановлении № 57 фактически указывают на необходимость формального подхода к определению факта совершения данного правонарушения и на необходимость привлечения к ответственности при наличии неуплаченной суммы налога на момент истечения срока уплаты в независимости от факта последующей уплаты налога.
По пункту 19.
Вопрос: подлежит ли применению пункт 19 Постановления № 57 в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, если сумма налога по первоначальной налоговой декларации им не уплачена?
Ответ: в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Пунктом 1 статьи 122 Кодекса установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Согласно пункту 19 Постановления № 57, при применении положений статьи 122 Кодекса следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 Кодекса. В этом случае с него подлежат взысканию пени.
Пунктом 20 Постановления № 57 предусмотрено, что в силу статьи 122 Кодекса занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.
Таким образом, исчисленная но не уплаченная ранее, сумма налога не влияет на базу для расчета налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса при представлении налоговой декларации к доплате.
При таких обстоятельствах вопрос о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 Кодекса рассматривается в отношении неисчисленной ранее суммы налога.
По пункту 20.
Вопрос: учитываются ли уплаченные суммы авансовых платежей, в качестве переплаты исходя из пункта 20 Постановления № 57.
Ответ: Пунктом 3 статьи 58 Кодекса установлено, что в соответствии с НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.
Из изложенного следует, что авансовые платежи могут быть учтены при исчислении суммы уплаченного налога за конкретный налоговый период. Авансовые платежи приобретают статус уплаченного налога в момент, установленный Кодексом, как день уплаты налога за налоговый период и могут быть учтены при определении переплаты за налоговый период.
По пункту 23.
Вопрос: просим разъяснить, имеет ли право налоговый орган приостанавливать операции по счетам у налоговых агентов за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость?
Ответ: Положениями статьи 143 Кодекса установлен перечень лиц, являющихся плательщиками НДС. В соответствии с пунктом 5 статьи 174 Кодекса не только налогоплательщики, но и налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика или налогоплательщики, реализующие товары, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, обязаны представить налоговую декларацию по налогу в электронном формате.
Таким образом, в случае если налогоплательщики, в том числе налоговые агенты, лица, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, осуществляют операции по реализации товаров (работ, услуг) с выставлением счетов - фактур, непредставление налоговой декларации по НДС влечет приостановление операций по расчетным счетам в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 76 Кодекса.
По пункту 24.
Исходя из пункта 24 Постановления № 57 осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.
Согласно пункту 1 статьи 82 Кодекса налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодексом.
Кроме того, в соответствии с пунктом 27 Постановления № 57, налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 Кодекса, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.
Следовательно, если осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), произведен до начала соответствующей камеральной налоговой проверки, то полученный в ходе осмотра протокол может быть использован налоговым органом в качестве доказательства нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
Вместе с тем, ФНС России обращает внимание на то, что в соответствии с изменениями, внесенными в статью 92 Кодекса Федеральным закономот 28.06.2013 № 134-ФЗ (вступают в силу с 01.01.2015) осмотр территорий, помещений, документов и предметов лица, в отношении которого проводится камеральная налоговая проверка, производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего эту налоговую проверку.
При этом указанные изменения затрагивают исключительно случаи, предусмотренные пунктами 8 и 8.1 статьи 88 Кодекса.
По пункту 25.
Согласно пункту 3 статьи 88 Кодекса, если в ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Пунктом 7 статьи 88 Кодекса установлено, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
В силу пункта 8 статьи 88 Кодекса, регламентирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки, при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение названного налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.
Таким образом, налоговый орган может истребовать документы, подтверждающие право на предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, только если в налоговой декларации заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость.
Вместе с тем, при применении данного пункта необходимо учитывать, что налоговый орган в соответствии с пунктом 3 статьи 88 Кодекса вправе запросить у налогоплательщика письменные пояснения, указав в запросе на возможность представления в добровольном порядке подтверждающих документов.
По пункту 26.
При применении данного пункта следует учитывать, что в случае приостановления выездной (повторной выездной) налоговой проверки, течение срока на представление документов, предусмотренного пунктом 3 статьи 93 Кодекса, не приостанавливается.
По пункту 27.
При применении данного пункта необходимо учитывать, что использование доказательств, полученных после окончания налоговой проверки и до составления акта по налоговой проверке, возможно при условии направления требования о представлении документов только в пределах сроков, предусмотренных нормами законодательства о налогах и сборах (статьи 88, 89 Кодекса).
По пунктам 28 и 29.
Пунктом 5 статьи 100 Кодекса предусмотрено, что акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
В соответствии с пунктом 4 статьи 101.4 Кодекса акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.
Абзацем 2 пункта 29 Постановления № 57 предусмотрено, что поскольку перечисленными положениями Кодекса (пункт 5 статьи 100, пункт 9 статьи 101, пункт 4 и 11 статьи 101.4) специальный срок для направления таких актов (решений) не установлен, данные действия должны быть совершены налоговым органом также в пределах 5 дней со дня составления акта (вынесения решений).
С целью соблюдения положений статей 101 и 101.4 Кодекса ФНС России рекомендует вручать уведомление о возможности получения акта выездной налоговой проверки вместе со справкой о проведенной выездной налоговой проверке.
Уведомление о возможности получения документов по результатам камеральной налоговой проверки (в том числе акта камеральной налоговой проверки) целесообразно вручать вместе с требованием о представлении документов.
По пункту 34.
Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 34 Постановления № 57 следует, что согласно пункту 14 статьи 78 Кодекса, определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней распространяется на налоговых агентов.
Вопрос: каким образом налоговому органу станет известно о факте излишне удержанного с налогоплательщика налоговым агентом сумм по НДФЛ, а также о том, что налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму НДФЛ.
Ответ: Налоговый орган может узнать о сумме налога, излишне удержанной налоговым агентом, из представленного налоговым агентом в соответствии с пунктом 1 статьи 231 Кодекса заявления на возврат излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога, либо в результате выездной налоговой проверки данной организации (налогового агента).
Информацию о том, что налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму НДФЛ, налоговый орган может получить в результате выездной налоговой проверки организации. Указанная информация может быть также получена непосредственно от налогоплательщика (включая налоговую декларацию по форме 3 -НДФЛ) или по инициативе налогового органа в порядке предусмотренном статьей 93.1 Кодекса.
По пункту 37.
Вопрос: налогоплательщиком представляется налоговая декларация с нарушением способа представления, и при камеральной проверке устанавливаются нарушения законодательства о налогах и сборах. До составления акта камеральной проверки налогоплательщиком вносятся исправления в представленную декларацию. В связи с чем камеральная проверка прекращается, а 10-дневный срок на вынесение акта по статье 101.4 Кодекса может быть уже утерян.
Таким образом, имеет ли право налоговый орган в данной ситуации составить акт камеральной налоговой проверки, рассмотрение которого производится в соответствии со статьей 101 Кодекса, указав в нем лишь нарушение способа представления налоговой декларации?
Ответ: при применении данного пункта необходимо учитывать, что позиция ФНС России по данному вопросу изложена в письмах от 16.07.2013 № АС-4-2/12705@ «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок» и от 25.07.2013 № АС-4-2/13622@ «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок».
По пункту 38.
Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 38 Постановления № 57, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.
Принимая во внимание, что статьей 101 Кодекса не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, необходимо исходить из того, что применительно к положениям пунктов 5 и 6 статьи 100 Кодекса налоговым органом направляются такому лицу (его представителю) эти материалы, а лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения.
Таким образом, исходя из позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении № 57, материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, должны быть вручены проверяемому налогоплательщику, который вправе представить соответствующие возражения (пояснения).
Для снижения рисков признания вынесенного решения недействительным по формальным основаниям, ФНС России рекомендует во всех случаях ознакамливать налогоплательщика с полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля доказательствами.
Если исходя из характера и объема полученных материалов можно прийти к выводу, что для представления возражений налогоплательщику будет достаточно срока меньше месяца, то налоговый орган может предоставить ему данный срок, но при этом рекомендуется зафиксировать данный факт в протоколе рассмотрения материалов налоговой проверки (налогоплательщик должен быть уведомлен о предоставленном ему налоговым органом сроке для представления возражений и не иметь в отношении предоставленного налоговым органом срока возражений).
По пункту 40.
При применении данного пункта следует учитывать, что процедура извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки будет считаться соблюденной в случае, если налоговый орган известил налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки путем направления соответствующего извещения заказным письмом с уведомлением о вручении.
По пункту 41.
При применении данного пункта следует учитывать, что при проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 Кодекса не содержат оговорок о необходимости извещения названного лица исключительно какими-либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно.
Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи).
Надлежащим уведомлением налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки будет являться направление налогоплательщику документов (информации), содержащих сведения, предусмотренные приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.
По пункту 44.
При применении данного пункта следует учитывать, что в случае обнаружения арифметических или технических ошибок, допущенных нижестоящим налоговым органом, вышестоящий налоговый орган вправе внести соответствующие исправления в решение.
Налоговый орган, вынесший решение, вправе самостоятельно вносить изменения и исправление опечаток только в том случае, если данные исправления и изменения не приведут к изменению существа налогового правонарушения, не повлияют на содержание и выводы налогового органа.
Отмена решения осуществляется вышестоящим налоговым органом в соответствии с положениями главы 20 НК РФ, нормами пункта 3 статьи 31 Кодекса и статьи 9 Закона от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».
По пункту 45.
При применении данного пункта необходимо учитывать, что по данному вопросу позиция ФНС России изложена в письме от 17.07.2013 № АС-4-2/12837@ «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками».
По пункту 51.
При применении данного пункта следует учитывать, что положения данного пункта должны применяться с учетом изменений, внесенных в пункт 1 статьи 70 Кодекса, в части сроков направления требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа по задолженности, размер которой составляет менее 500 рублей.
По пункту 54.
При применении данного пункта необходимо учитывать, что в настоящее время положение о том, что общая сумма поручений на списание и перечисление сумм налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов должна соответствовать сумме задолженности налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, подлежащей взысканию в бюджет, содержится в пункте 3 письма ФНС России от 09.04.2014 № НД-5-8/317дсп@.
По пункту 57.
При применении данного пункта необходимо учитывать, что позиция по данному вопросу была изложена в письме Минфина России от 29.10.2008 № 03-02-07/2-192. Порядок применения указанного письма Минфина России территориальными налоговыми органами был доведен письмами ФНС России от 22.12.2008 № ММ-14-1/373дсп@ и от 07.07.2011 № ЯК-5-8/771дсп@.
По пункту 68.
При применении данного пункта следует учитывать, что согласно пункту 14 статьи 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся: обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 140 Кодекса вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).
В силу пункта 5 статьи 140 Кодекса вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 указанной статьи. Аналогичное правило предусмотрено в отношении рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалоб на решения, вынесенные в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Кодекса.
Учитывая, что нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа, а также предусмотренную НК РФ возможность вышестоящего налогового органа устранить выявленные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, то при рассмотрении материалов налоговой проверки налоговому органу необходимо проверять соблюдение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки даже если данные доводы не заявлены в жалобе налогоплательщика.
По пункту 70.
При применении данного пункта следует учитывать, что указанный пункт Постановления № 57 направлен на пресечение действий налогоплательщика по повторному оспариванию решения налогового органа, которое уже было предметом судебного обжалования, со ссылкой на иные мотивы и доводы о нарушении налоговым органом иных норм материального права, помимо приведенных по ранее рассматриваемому делу. Соответственно, он направлен и на недопущение возможности пересмотра уже вступившего в законную силу судебного акта по ранее рассмотренному делу.
По пункту 73.
При применении данного пункта необходимо учитывать, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого в порядке, предусмотренном статьями 101 и 101.4 Кодекса, недействительным.
Таким образом, исследование и оценка иных доводов налогоплательщика относительно незаконности вынесенного решения в данном случае судом не производятся.
Если налогоплательщик оспаривает в суде решение о привлечении его к ответственности в связи с нарушением налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, такой довод может быть принят во внимание судами, если он был заявлен в жалобе, направленной в вышестоящий налоговый орган (пункт 68 Постановления № 57).
По вопросу направления в правоохранительные органы материалов налоговой проверки, решение по результатам которой было отменено судом со ссылкой на пункт 73 Постановления № 57, ФНС России сообщает, что поводом для начала предварительного расследования преступления, предусмотренного статьями 198 - 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ), служат только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Таким образом, для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 УК РФ, необходимо надлежащее подтверждение неисполнения налогоплательщиком требования об уплате налогов, вынесенного на основании решения.
По вопросу проведения повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом при отмене решения по проверке нижестоящего налогового органа по основаниям нарушения существенных условий процедуры ФНС России сообщает, что назначение повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку и решение которого отменено в судебном порядке по основаниям нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки допускается с учетом позиции Постановления от 17.03.2009 № 5-П Конституционного Суда Российской Федерации.
По вопросу возможности проведения повторной выездной налоговой проверки, при наличии оснований для отмены решения, принятого на основании статей 101 или 101.4 Кодекса, в связи с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля ФНС России сообщает, что повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 № 5-П, проверка нижестоящего налогового органа, которая позволяет определить, насколько эффективны, законны и обоснованы принимаемые им решения, устранить недостатки в его работе и улучшить механизм взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога, невозможна без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика.
Следовательно, повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности.
Исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 17099/09, повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, и, соответственно, имеет целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых им решений.
Президиумом ВАС РФ принято постановление от 03.04.2012 № 15129/11, в соответствии с которым предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.
Из постановления Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 14585/09 следует, что формальный подход к применению положений пункта 10 статьи 89 Кодекса недопустим, положения указанной статьи направлены на необходимость исследования в каждом конкретном случае вопроса о допустимости проведения повторной выездной налоговой проверки.
Также из постановлений Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15129/11 и от 25.05.2010 № 17099/09 следует, что повторная выездная налоговая проверка не может быть проведена с целью доначисления налогов по кругу тех же обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате выездной налоговой проверки, проведенной нижестоящим налоговым органом.
Таким образом, при назначении повторной выездной налоговой проверки Управлениям следует учитывать правовую позицию, изложенную в постановлениях Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15129/11, от 25.05.2010 № 17099/09 и Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 № 5-П.
По пункту 75.
При применении данного пункта следует учитывать, что обжалование решения вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, возможно только по основаниям, отличным от установленных в решении нижестоящего налогового органа или по обстоятельствам, свидетельствующим о нарушении процедуры его вынесения.
По пункту 77.
При применении данного пункта необходимо учитывать, что решение о применении обеспечительных мер в соответствии с пунктом 10 статьи 101 Кодекса выносится налоговым органом одновременно с решением о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности. В случае подачи налогоплательщиком в суд заявления о принятии обеспечительных мер в виде запрета на исполнение названных решений, налоговый орган не отменяет обеспечительные меры, принятые в рамках вышеуказанной нормы Кодекса.
По пункту 78.
При применении данного пункта следует учитывать, что представлять дополнительные доказательства возможно, если они получены с соблюдением закона, и судебные расходы не будут отнесены на налоговый орган, если существует уважительная причина не ознакомления с ними налогоплательщика на всех стадиях осуществления налогового контроля. Налоговым органам необходимо учитывать, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении него налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.
Действительный государственный советник РФ II класса С.А. Аракелов
"О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
Редакция от 30.07.2013 — Действует с 30.07.2013
ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 июля 2013 г. N 57
О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ, ВОЗНИКАЮЩИХ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
В связи с возникающими в судебной практике вопросами и в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать арбитражным судам (далее - суды) следующие разъяснения.
Участники правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах
При этом корреспондирующий названной норме подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ предусматривает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.
Принимая во внимание приведенные положения, определяющие характер обязанностей налогового агента, необходимо иметь в виду, что он перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.
В связи с этим при применении к налоговому агенту положений пунктов и статьи 46 НК РФ судам надлежит учитывать следующее.
Если из норм части второй Кодекса не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.
Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.
Кроме того, указанные рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.
За ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения законный или уполномоченный представитель отвечает перед доверителем по правилам соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.
4. В силу абзаца первого пункта 3 статьи 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика - организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено Кодексом.
В частности, исключение из приведенного общего правила предусмотрено пунктом 4 статьи 29 НК РФ, согласно которому ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона.
В то же время договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены с учетом требований пункта 3 статьи 29 НК РФ.
Однако судам необходимо иметь в виду, что доверительному управляющему не требуется доверенность на выполнение обязанностей, прямо возложенных на него положениями части второй Кодекса (например, статьи 174.1 , 214.1 , 214.4 , и др.).
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (абзац второй пункта 3 статьи 29 НК РФ). Данные положения распространяются также и на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями.
Поэтому право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.
6. В соответствии с требованиями статьи 84 НК РФ в случае изменения места нахождения организации и снятия ее в связи с этим с учета в налоговом органе по месту прежнего нахождения постановка этой организации на учет в налоговом органе по новому месту нахождения осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения.
Принимая во внимание положения статьи 30 НК РФ, согласно которым налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, судам необходимо исходить из того, что изменение места учета налогоплательщика само по себе не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами. Поэтому по поданным ранее и не рассмотренным налоговым декларациям, заявлениям (например, по декларации, в которой заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость, по заявлению о возврате излишне уплаченных сумм налога, по заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и др.) налоговый орган по прежнему месту учета соответствующего налогоплательщика обязан вынести решения по существу, а также совершить необходимые действия, связанные с принятием и исполнением этих решений.
При рассмотрении заявлений об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов судам необходимо учитывать, что в силу пункта 3 части 4 и пункта 3 части 5 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при признании указанных решений, действий (бездействия) незаконными в резолютивной части судебного акта должно содержаться указание на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, в том числе путем совершения определенных действий, принятия решения.
Однако в случае, когда к моменту рассмотрения такого заявления налогоплательщик изменил место своего нахождения и, соответственно, место учета, полномочия налогового органа, принявшего оспариваемое решение (совершившего действие, бездействие), по исполнению судебного акта окажутся существенно ограничены.
Ввиду этого суд после установления факта изменения места учета налогоплательщика, учитывая, что по итогам судебного разбирательства может возникнуть необходимость возложения обязанности совершить определенные действия на налоговый орган по новому месту учета налогоплательщика, на основании части 6 статьи 46 АПК РФ по собственной инициативе рассматривает вопрос о привлечении такого органа в качестве соответчика.
7. При рассмотрении дел, связанных с оспариванием банками действий налоговых органов по истребованию документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, судам необходимо учитывать, что возложение Кодексом на банки специальных обязанностей в связи с их особым статусом в системе безналичных расчетов не освобождает названные организации от выполнения иных обязанностей, которые предусмотрены НК РФ для всех организаций, в том числе обязанностей, вытекающих из положений статьи 93.1 НК РФ.
Исполнение обязанности по уплате налога
8. В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.
Следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.
9. При рассмотрении споров, связанных с обжалованием налогоплательщиком действий налогового органа, выразившихся в предоставлении налогоплательщику в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 32 НК РФ справки с указанием в ней информации о наличии у налогоплательщика задолженности по уплате налогов, пеней, штрафов, возможность принудительного взыскания которых утрачена, судам необходимо исходить из следующего.
Согласно взаимосвязанному толкованию норм подпункта 5 пункта 3 статьи 44 и подпункта 4 пункта 1 статьи 59 Кодекса исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе в случае отказа в восстановлении пропущенного срока подачи в суд заявления о взыскании этих сумм.
Вывод об утрате налоговым органом возможности взыскания налогов, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания может содержаться в судебном акте по любому налоговому делу, в том числе и в мотивировочной части акта. Соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика немедленно после вступления такого судебного акта в силу.
При отсутствии упомянутого судебного акта, в том числе до момента вступления его в силу, в выдаваемой налоговым органом справке должно быть отражено реальное состояние расчетов налогоплательщика по налогам, пеням, штрафам, с учетом и тех задолженностей, возможность принудительного взыскания которых утрачена.
Вместе с тем, исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в указанной справке объективной информации, такая справка должна содержать сведения об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания соответствующих сумм в связи с истечением установленного срока их взыскания.
10. Поскольку в силу положений статьи 44 НК РФ утрата возможности принудительного взыскания суммы налога сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по ее уплате, суммы задолженности по налогу, пеням, штрафу, самостоятельно перечисленные налогоплательщиком в бюджет до момента их списания в порядке, определенном в соответствии с пунктом 5 статьи 59 Кодекса, не являются излишне уплаченными в смысле Кодекса и поэтому не подлежат возврату по правилам статьи 78 НК РФ.
Такие проверки проводятся названным федеральным органом по правилам раздела V.1 Кодекса.
Вместе с тем в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым были признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до 01.01.2012, то есть до даты вступления в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 45 и раздела V.1 Кодекса, сохраняет свое действие статья 40 НК РФ, в том числе подпункт 1 пункта 2 этой статьи. Доначисленные на основании статьи 40 суммы налога в соответствии с прежней редакцией пункта 2 статьи 45 Кодекса с организаций и индивидуальных предпринимателей взыскивались в бесспорном порядке.
При применении данной нормы необходимо учитывать, что, поскольку в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, вменение названным лицам такой обязанности возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.
13. Согласно положениям пункта 6 статьи 64 НК РФ решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом в течение 30 дней со дня получения заявления заинтересованного лица.
В случае признания такого решения недействительным либо бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии в указанный срок названного решения, незаконным суд на основании статьи 201 АПК РФ указывает в судебном акте срок, в течение которого налоговый орган обязан вынести решение по вопросу о предоставлении отсрочки или рассрочки.
Если решением налогового органа, вынесенным во исполнение судебного акта, заявление заинтересованного лица удовлетворено, установленные пунктом 4 статьи 64 Кодекса проценты начисляются на сумму задолженности не с момента принятия такого решения, а со дня истечения срока, предусмотренного в пункте 6 статьи 64 НК РФ.
14. Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 Кодекса.
При этом порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями и Кодекса и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.
Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.
Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.
Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.
Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах
При толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.
Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.
16. Если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.
17. Из положений пункта 3 статьи 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода.
Соответственно, из взаимосвязанного толкования указанной нормы и пункта 1 статьи 80 Кодекса следует разграничение двух самостоятельных документов - налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что установленной статьей 119 НК РФ ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй Кодекса.
При применении данной нормы судам следует учитывать, что размер "неуплаченной суммы налога" надлежит определять на момент истечения срока, установленного положениями Кодекса для уплаты соответствующего налога.
Вместе с тем отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации не освобождает его от названной ответственности. В таком случае установленный статьей 119 Кодекса штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1000 рублей.
В случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы статей и НК РФ, на основании которых возможно снижение штрафа и по сравнению с установленным статьей 119 Кодекса минимальным размером.
При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей и НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.
Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.
При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
При толковании данной нормы судам следует исходить из того, что в состав упомянутой в ней задолженности, свыше которой не может быть назначен размер штрафа за совершение предусмотренного указанной нормой правонарушения, необходимо включать не только сумму недоимки, но и сумму пеней, штрафа.
Осуществление мероприятий налогового контроля
Одним из оснований принятия данной меры административного воздействия согласно пункту 3 статьи 76 Кодекса является непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.
Судам следует учитывать, что поскольку пункт 3 статьи 76 НК РФ возможность приостановления операций по счетам в банках связывает с несвоевременным представлением налоговых деклараций, а в силу пункта 1 статьи 80 Кодекса налоговая декларация может быть представлена только налогоплательщиком, соответствующая мера не может быть применена к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов, предусмотренных частью второй Кодекса.
Следовательно, в контексте действующего законодательного регулирования осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.
Принимая во внимание взаимосвязанное толкование приведенных норм, судам необходимо иметь в виду, что под действие пункта 8 статьи 88 Кодекса подпадают не все декларации по налогу на добавленную стоимость, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств.
При рассмотрении дел, связанных с обжалованием действий налоговых органов, судам необходимо иметь в виду следующее.
По смыслу приведенной нормы в период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников.
В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.
Кроме того, налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки.
27. Из взаимосвязанного толкования положений статей , , , 93.1 (пункты и 1.1) и НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.
В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса.
Поэтому, принимая во внимание положения пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.
Одновременно необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 Кодекса, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.
28. Поскольку положениями статьи 101.4 НК РФ не предусмотрен срок для вручения лицу, в отношении которого составлен акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, названного акта, а также копии решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, судам применительно соответственно к пункту 5 статьи 100 и пункту 9 статьи 101 НК РФ следует исходить из того, что указанные акт и решение должны быть вручены соответствующему лицу в течение пяти дней с даты составления акта (вынесения решения).
Поскольку указанными положениями специальный срок для направления таких актов (решений) не установлен, данные действия должны быть совершены налоговым органом также в пределах 5 дней со дня составления акта (вынесения решений).
31. Судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами и статьи 100, пунктами , , статьи 101, пунктами , , статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.
Однако соответствующие доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании статьи 70 Кодекса, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьей 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предьявленный налоговым органом по правилам статьи 46 Кодекса.
Возврат (зачет) сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов
32. Судам следует принимать во внимание, что статьи и НК РФ не содержат положений, в силу которых зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения такой недоимки по налогам (задолженности по пеням и штрафам), в отношении которой налоговым органом ранее осуществлялись процедуры принудительного взыскания.
В то же время, имея в виду, что предусмотренный названными статьями зачет является особой формой принудительного взыскания налога, на него надлежит распространять общие положения Кодекса, определяющие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов.
Следовательно, соответствующие положения статей и НК РФ не могут толковаться как допускающие проведение по инициативе налогового органа зачета излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена.
Кроме того, принудительный (то есть по инициативе налогового органа) зачет указанных сумм не может быть осуществлен в счет погашения задолженности, которая в силу положений статьи 45 НК РФ подлежит взысканию в судебном порядке.
Таким образом, применяя соответствующие положения, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.
если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего;
если по требованию налогоплательщика или по собственной инициативе налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму налога.
35. Судам необходимо принимать во внимание, что установленные статьями и НК РФ правила об обязательном зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам распространяются исключительно на случаи возврата излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом в административном порядке и не подлежат применению при исполнении судебных актов, предусматривающих возврат налогоплательщику из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов.
36. Согласно статьям и Кодекса налоговый орган при наличии соответствующего заявления налогоплательщика обязан вернуть налогоплательщику излишне уплаченную или излишне взысканную сумму налогов и пеней за вычетом сумм, подлежащих зачету в установленном данными статьями порядке в счет имеющейся у налогоплательщика задолженности по налогам и пеням.
При решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
Рассмотрение материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля
Из взаимосвязанного толкования названных положений следует, что дела о правонарушениях, предусмотренных статьями , и НК РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса.
Принимая во внимание, что в силу статей и НК РФ предметом камеральной или выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, судам надлежит исходить из того, что дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанные с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов, подлежат рассмотрению в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Кодекса.
Вместе с тем, если такие правонарушения выявлены налоговым органом в период проведения налоговой проверки, они могут быть отражены в материалах этой проверки и, соответственно, в решении, принимаемом по итогам рассмотрения указанных материалов ( НК РФ).
38. Как следует из положений статьи 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.
Принимая во внимание, что названной статьей не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям пунктов и статьи 100 НК РФ налоговым органом направляются такому лицу (его представителю) эти материалы, а лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения.
При этом рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и принятие по ним решения применительно к пункту 1 статьи 101 Кодекса должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.
В случае ненаправления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд с учетом положений пункта 14 статьи 101 НК РФ оценивает существенность данного нарушения.
Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным.
В этом случае суд исходит из того, что 10-дневный срок для принятия налоговым органом указанного решения должен исчисляться с момента истечения установленного пунктом 6 статьи 101 Кодекса срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
39. При оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.
41. При проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля судам следует учитывать, что статьи и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения названного лица исключительно какими-либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно.
Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи).
42. Исходя из системного толкования положений статей и 101.4 Кодекса вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.
43. Судам следует учитывать, что статьи и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения.
В связи с этим соответствующие действия (бездействие) налогового органа не могут быть квалифицированы в качестве нарушения условий процедуры рассмотрения указанных материалов.
44. По смыслу статей и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.
В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.
45. При исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".
Вступление решений налогового органа в силу и обжалование их в вышестоящий налоговый орган
46. В соответствии с пунктом 9 статьи 101 и пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
При этом в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, то оно вступает в силу с учетом внесенных изменений.
Учитывая приведенные положения, судам надлежит исходить из того, что в случае подачи в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобы только на часть решения нижестоящего налогового органа такое решение не вступает в силу полностью, то есть и в той части, в которой оно не обжаловалось.
47. В силу пункта 5 статьи 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
При определении сферы применения данной нормы необходимо принимать во внимание отсутствие в ней прямого указания о том, что ее действие распространяется на решения налогового органа, принимаемые на основании статьи 101.4 Кодекса по итогам рассмотрения материалов иных (кроме налоговых проверок) мероприятий налогового контроля.
48. Поскольку положениями статьи 101.4 НК РФ не определен специальный срок для вступления в силу решений налогового органа, вынесенных по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, а пункт 9 статьи 101 Кодекса не содержит оговорки о распространении на указанные решения предусмотренной в нем соответствующей нормы, судам необходимо исходить из того, что названные решения вступают в силу со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными.
Следовательно, на такие решения не распространяются правила об апелляционном обжаловании.
49. В соответствии с положениями статьи 176 НК РФ на налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (НДС), в которой заявлено право на возмещение указанного налога, распространяются общие правила проведения камеральных налоговых проверок и рассмотрения материалов этих проверок, предусмотренные статьями , , Кодекса.
Поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании.
В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование.
Взыскание налога в принудительном порядке
50. При применении статьи 70 НК РФ судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении суммы налога (авансового платежа), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа).
Из взаимосвязанного толкования положений статей , , 100.1 , Кодекса следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный пунктом 2 статьи 70 НК РФ.
С учетом изложенного в срок, предусмотренный пунктом 1 статьи 70 Кодекса, направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков - следующий день после ее представления.
51. При проверке соблюдения налоговым органом сроков направления требования об уплате пеней судам надлежит учитывать положения пункта 5 статьи 75 НК РФ, согласно которым пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Из приведенной нормы следует, что требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, направляется названным органом на основании пункта 1 статьи 70 НК РФ не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части).
Поэтому требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, указанных в пункте 4 статьи 69 Кодекса, если такие сведения содержатся соответственно в решении, налоговой декларации, налоговом уведомлении и на эти документы имеется ссылка в данном требовании.
53. Согласно абзацу первому пункта 6 статьи 69 НК РФ в случае направления требования об уплате налога по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
При рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.
54. По смыслу положений статьи 46 НК РФ вывод о недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в банках может быть сделан налоговым органом только на основании данных о состоянии всех известных ему счетов налогоплательщика.
В целях получения указанных сведений и обеспечения в последующем возможности взыскания средств с соответствующих счетов налоговый орган вправе, руководствуясь положениями статьи 76 Кодекса, вынести решения о приостановлении операций по известным ему счетам. Получив такое решение, банк в силу пункта 5 статьи 76 НК РФ обязан сообщить в налоговый орган в электронной форме сведения об остатках денежных средств на счете, операции по которому приостановлены.
При этом необходимо иметь в виду, что если поручения на перечисление суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации предъявляются одновременно к нескольким счетам, то совокупная сумма налога, указанная в этих поручениях, не должна превышать сумму подлежащего взысканию налога.
Из приведенных норм следует, что налоговый орган вправе перейти к принудительному взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика только после принятия надлежащих мер по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что невынесение названным органом решения о взыскании налога за счет денежных средств в установленный абзацем первым пункта 3 статьи 46 НК РФ срок и непринятие мер к его исполнению по общему правилу исключают возможность вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, а также обращения его в суд с заявлением, предусмотренным абзацем третьим пункта 1 статьи 47 Кодекса.
В то же время, если в период, установленный абзацем первым пункта 3 статьи 46 НК РФ для принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств, ведется исполнительное производство, возбужденное на основании ранее вынесенных налоговым органом постановлений о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, что свидетельствует о недостаточности или отсутствии денежных средств на его счетах, налоговый орган вправе в указанный срок сразу принять решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, если на дату принятия такого решения исполнительное производство не было окончено (прекращено). В случае отсутствия у налогового органа информации о счетах налогоплательщика названный орган также вправе сразу принять решение о взыскании налога за счет иного имущества такого налогоплательщика.
При применении данной нормы необходимо исходить из того, что в соответствии с положениями глав и Гражданского кодекса Российской Федерации, регламентирующими вопросы недействительности сделок и расторжения договоров, потребность обратить взыскание налога на конкретное имущество, находящееся в собственности налогоплательщика, сама по себе не может рассматриваться в качестве достаточного основания расторжения или недействительности договора, по которому данное имущество было передано третьему лицу.
Одновременно следует учитывать, что в силу положений главы 8 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" наличие указанных договоров не является препятствием для обращения взыскания на такое имущество в порядке, определенном названным Законом.
При применении указанных норм судам необходимо исходить из того, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В этом случае начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.
Рассмотрение налоговых споров судами
58. При рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя недоимки, пеней, штрафа, предъявленного на основании пункта 3 статьи 46 НК РФ, суду необходимо исходить из того, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию решения налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения должно расцениваться как его согласие с заявленным требованием.
Поэтому в том случае, когда налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки, пеней, штрафа, установленный пунктом 3 статьи 46 Кодекса, и обратился с соответствующим заявлением в суд, данное требование подлежит рассмотрению по существу.
60. При рассмотрении заявлений налоговых органов о взыскании налогов, пеней, штрафов, предъявленных на основании пункта 3 статьи 46, пункта 1 статьи 47, пункта 1 статьи 115 НК РФ, судам, независимо от наличия соответствующего заявления ответчика, необходимо проверять, не истекли ли установленные этими нормами сроки для обращения налоговых органов в суд.
Учитывая, что данные сроки в силу названных норм могут быть при наличии уважительных причин восстановлены судом, однако такое восстановление производится судом на основании ходатайства налогового органа, в случае пропуска срока и отсутствия соответствующего ходатайства либо в случае отказа в удовлетворении ходатайства суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.
При этом не могут рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска указанных сроков необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче налоговым органом в суд соответствующего заявления, нахождение представителя налогового органа в командировке (отпуске), кадровые перестановки, смена руководителя налогового органа (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные причины, повлекшие несвоевременную подачу заявления.
61. В тех случаях, когда в состав требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, названный орган в ходе судебного разбирательства вправе на основании статьи 49 АПК РФ увеличить размер требований в части взыскания пеней.
При погашении налогоплательщиком недоимки до принятия судом решения по заявлению налогового органа размер подлежащих взысканию пеней указывается в решении суда в твердой сумме.
Если на момент принятия решения сумма недоимки не уплачена налогоплательщиком, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться следующие сведения: размер недоимки, на которую начислены пени; дата, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений статьи 75 НК РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки.
62. Если судом при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании сумм налога, пеней, штрафа, предъявленного во исполнение решения этого органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, будет установлено, что в производстве вышестоящего налогового органа имеется жалоба на указанное решение заявителя, суд применительно к пункту 1 части 1 статьи 143 АПК РФ обязан приостановить рассмотрение дела до рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика.
При этом срок приостановления не должен превышать сроков рассмотрения жалобы, установленных пунктом 3 статьи 140 НК РФ. В случае, если после возобновления производства по делу будет установлено, что указанное решение налогового органа было отменено вышестоящим налоговым органом полностью или в части и что обстоятельства, послужившие основанием подачи налогоплательщиком жалобы, устранены, суд применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ прекращает производство по делу полностью или в соответствующей части.
63. При рассмотрении заявлений налогоплательщиков об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов судам необходимо исходить из следующего.
В связи с этим оспаривание таких актов возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа либо грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.
64. Судам необходимо учитывать, что по смыслу статьи 47 НК РФ и пункта 5 части 1 статьи 12 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом.
Из взаимосвязанного толкования указанных норм следует, что оспаривание налогоплательщиком данного постановления в суде может осуществляться исключительно путем подачи заявления о признании его не подлежащим исполнению.
В рамках такого же требования возможно оспаривание в суде инкассового поручения налогового органа, вынесенного на основании статьи 46 Кодекса.
65. При рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами в соответствии со статьями или НК РФ, судам необходимо исходить из того, что положения Кодекса не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров.
Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (подпункт 1 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ).
66. По смыслу пункта 5 статьи 101.2 НК РФ пропуск налогоплательщиком установленных Кодексом сроков на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган свидетельствует о несоблюдении налогоплательщиком обязательного досудебного порядка обжалования соответствующих решений налоговых органов и означает невозможность их оспаривания в суде.
В то же время судам необходимо исходить из того, что, если поданная с нарушением сроков жалоба была принята вышестоящим налоговым органом и рассмотрена по существу, соответствующее заявление налогоплательщика принимается судом к производству.
67. При толковании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.
Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.
При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.
Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.
68. Если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.
70. Исходя из положений пункта 2 части 1 статьи 150 АПК РФ производство по делу о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит прекращению, если предметом оспаривания по этому делу являются те же самые эпизоды, отраженные в соответствующем решении налогового органа, в отношении которых имеется вступивший в законную силу судебный акт по ранее рассмотренному делу.
71. В соответствии с пунктом 9 статьи 101 и пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа названное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
В последнем случае при удовлетворении требования применительно к части 4 статьи 201 АПК РФ в резолютивной части судебного акта указывается на несоответствие оспоренного решения налогового органа закону или иному нормативному правовому акту.
Аналогичным подходом судам необходимо руководствоваться при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения или незаконными действий (бездействия) налогового органа.
72. При проверке соблюдения налогоплательщиком сроков обращения в суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения как вступившего, так и не вступившего в силу, судам следует исходить из того, что с таким заявлением налогоплательщик вправе обратиться с момента истечения срока, установленного пунктом 3 статьи 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.
73. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании статей или 101.4 НК РФ, недействительным.
Поэтому исследование и оценка иных доводов налогоплательщика относительно незаконности такого решения в данном случае судом не осуществляется.
74. При рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа, жалоба на которое в установленный срок не была рассмотрена вышестоящим налоговым органом, судебные расходы по такому делу применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на налоговый орган независимо от результатов рассмотрения дела.
75. Если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего.
В указанном случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место), в связи с чем подсудность данного дела определяется по месту нахождения нижестоящего налогового органа.
При этом государственная пошлина уплачивается заявителем в размере, подлежащем уплате при оспаривании одного ненормативного правового акта.
Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.
76. В том случае, когда суд, принявший к рассмотрению заявление налогоплательщика о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, на основании которого предполагается взыскание недоимки, пеней, штрафов, руководствуясь статьей 91 и частью 3 статьи 199 АПК РФ, запретил ответчику принимать меры, направленные на принудительное взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленные статьями , , НК РФ сроки на принятие указанных мер, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий.
В случае отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика, оставления такого заявления без рассмотрения, прекращения производства по делу резолютивная часть соответствующего решения должна содержать указание на отмену принятых обеспечительных мер с момента вступления в силу судебного акта.
77. Если налогоплательщик, предъявивший в суд требование об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, подал заявление о принятии обеспечительных мер в виде запрета на исполнение названных решений, налоговый орган в соответствии со статьей 94
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.
При этом независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.
79. При проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафа судам необходимо учитывать, что пунктом 7 статьи 78 НК РФ определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган.
В то же время применительно к пункту 3 статьи 79 Кодекса с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм.
80. В случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и пеней, в том числе по причине разногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда.
Если налогоплательщик полагает, что решением налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки его права нарушены, он вправе оспорить такое решение в суде путем подачи заявления о признании его недействительным.
Если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со статьями или НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать обязанность по уплате конкретной суммы налога исполненной в соответствии с пунктом 3 статьи 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица), выражающиеся в неосуществлении зачета (учета) уплаченных сумм, поскольку неверное отражение налоговым органом на лицевых счетах налогоплательщика состояния его расчетов с бюджетом существенно ограничивает возможности данного лица в сфере экономического оборота.
81. При рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.
Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 НК РФ.
В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.
Учитывая эти положения, суд, установив, что во исполнение оспариваемого решения налогового органа с налогоплательщика взысканы суммы налога, пеней, штрафа, в резолютивной части судебного акта указывает не только на признание данного решения незаконным, но и на обязанность налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов.
Такой судебный акт в части обязания налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы подлежит исполнению в том же порядке, что и судебный акт по имущественному требованию, предусматривающий взыскание названных сумм из бюджета.
83. Признать утратившими силу:
от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации";
постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 30 "О некоторых вопросах применения статьи 103.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части регулирования внесудебного порядка взыскания сумм налоговых санкций";
постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование".
Председатель
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
А.А. ИВАНОВ
Секретарь
Пленума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
Т.В. ЗАВЬЯЛОВА
ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ
ВОЗМЕЩЕНИЯ УБЫТКОВ ЛИЦАМИ, ВХОДЯЩИМИ В СОСТАВ
ОРГАНОВ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА
В связи с возникающими в судебной практике вопросами, касающимися возмещения убытков, причиненных действиями (бездействием) лиц, входящих или входивших в состав органов юридического лица, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать арбитражным судам следующие разъяснения.
1. Лицо, входящее в состав органов юридического лица (единоличный исполнительный орган - директор, генеральный директор и т.д., временный единоличный исполнительный орган, управляющая организация или управляющий хозяйственного общества, руководитель унитарного предприятия, председатель кооператива и т.п.; члены коллегиального органа юридического лица - члены совета директоров (наблюдательного совета) или коллегиального исполнительного органа (правления, дирекции) хозяйственного общества, члены правления кооператива и т.п.; далее - директор), обязано действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно (пункт 3 статьи 53 Гражданского кодекса Российской Федерации; далее - ГК РФ). В случае нарушения этой обязанности директор по требованию юридического лица и (или) его учредителей (участников), которым законом предоставлено право на предъявление соответствующего требования, должен возместить убытки, причиненные юридическому лицу таким нарушением.
Арбитражным судам следует принимать во внимание, что негативные последствия, наступившие для юридического лица в период времени, когда в состав органов юридического лица входил директор, сами по себе не свидетельствуют о недобросовестности и (или) неразумности его действий (бездействия), так как возможность возникновения таких последствий сопутствует рисковому характеру предпринимательской деятельности. Поскольку судебный контроль призван обеспечивать защиту прав юридических лиц и их учредителей (участников), а не проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых директорами, директор не может быть привлечен к ответственности за причиненные юридическому лицу убытки в случаях, когда его действия (бездействие), повлекшие убытки, не выходили за пределы обычного делового (предпринимательского) риска.
При оценке добросовестности и разумности подобных действий (бездействия) директора арбитражные суды должны учитывать, входили или должны ли были, принимая во внимание обычную деловую практику и масштаб деятельности юридического лица, входить в круг непосредственных обязанностей директора такие выбор и контроль, в том числе не были ли направлены действия директора на уклонение от ответственности путем привлечения третьих лиц.
О недобросовестности и неразумности действий (бездействия) директора помимо прочего могут свидетельствовать нарушения им принятых в этом юридическом лице обычных процедур выбора и контроля.
6. По делам о возмещении директором убытков истец обязан доказать наличие у юридического лица убытков (пункт 2 статьи 15 ГК РФ).
Арбитражный суд не может полностью отказать в удовлетворении требования о возмещении директором убытков, причиненных юридическому лицу, только на том основании, что размер этих убытков невозможно установить с разумной степенью достоверности (пункт 1 статьи 15 ГК РФ). В этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела, исходя из принципа справедливости и соразмерности ответственности.
7. Не является основанием для отказа в удовлетворении требования о взыскании с директора убытков сам по себе тот факт, что действие директора, повлекшее для юридического лица негативные последствия, в том числе совершение сделки, было одобрено решением коллегиальных органов юридического лица, а равно его учредителей (участников), либо директор действовал во исполнение указаний таких лиц, поскольку директор несет самостоятельную обязанность действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно (пункт 3 статьи 53 ГК РФ). В то же время наряду с таким директором солидарную ответственность за причиненные этой сделкой убытки несут члены указанных коллегиальных органов (пункт 3 статьи 53 ГК РФ , пункт 4 статьи 71 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах), пункт 4 статьи 44 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об обществах с ограниченной ответственностью)).
Не несут ответственность за убытки, причиненные юридическому лицу, те члены коллегиальных органов юридического лица, кто голосовал против решения, которое повлекло причинение убытков, или, действуя добросовестно (), не принимал участия в голосовании (пункт 3 статьи 53 ГК РФ , пункт 2 статьи 71 Закона об акционерных обществах, пункт 2 статьи 44 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
Кроме того, надлежит принимать во внимание ограниченные возможности членов коллегиальных органов юридического лица по доступу к информации о юридическом лице, на основании которой они принимают решения.
8. Удовлетворение требования о взыскании с директора убытков не зависит от того, имелась ли возможность возмещения имущественных потерь юридического лица с помощью иных способов защиты гражданских прав, например, путем применения последствий недействительности сделки, истребования имущества юридического лица из чужого незаконного владения, взыскания неосновательного обогащения, а также от того, была ли признана недействительной сделка, повлекшая причинение убытков юридическому лицу. Однако в случае, если юридическое лицо уже получило возмещение своих имущественных потерь посредством иных мер защиты, в том числе путем взыскания убытков с непосредственного причинителя вреда (например, работника или контрагента), в удовлетворении требования к директору о возмещении убытков должно быть отказано.
9. Требование о возмещении убытков (в виде прямого ущерба и (или) упущенной выгоды), причиненных действиями (бездействием) директора юридического лица, подлежит рассмотрению в соответствии с положениями пункта 3 статьи 53 ГК РФ , в том числе в случаях, когда истец или ответчик ссылаются в обоснование своих требований или возражений на Российской Федерации. При этом с учетом положений пункта 4 статьи 225.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) споры по искам о привлечении к ответственности лиц, входящих или входивших в состав органов управления юридического лица, в том числе в соответствии с абзацем первым статьи 277 Трудового кодекса Российской Федерации, являются корпоративными, дела по таким спорам подведомственны арбитражным судам (пункт 2 части 1 статьи 33 АПК РФ) и подлежат рассмотрению по правилам главы 28.1 АПК РФ.
10. Арбитражным судам следует учитывать, что участник юридического лица, обратившийся с иском о возмещении директором убытков, действует в интересах юридического лица (пункт 3 статьи 53 ГК РФ и РФ). В связи с этим не является основанием для отказа в удовлетворении иска тот факт, что лицо, обратившееся с иском, на момент совершения директором действий (бездействия), повлекших для юридического лица убытки, или на момент непосредственного возникновения убытков не было участником юридического лица. Течение срока исковой давности по требованию такого участника применительно к статье 201 ГК РФ начинается со дня, когда о нарушении со стороны директора узнал или должен был узнать правопредшественник такого участника юридического лица.
В случаях, когда соответствующее требование о возмещении убытков предъявлено самим юридическим лицом, срок исковой давности исчисляется не с момента нарушения, а с момента, когда юридическое лицо, например, в лице нового директора, получило реальную возможность узнать о нарушении, либо когда о нарушении узнал или должен был узнать контролирующий участник, имевший возможность прекратить полномочия директора, за исключением случая, когда он был аффилирован с указанным директором.
11. В силу части 2 статьи 225.8 АПК РФ решение об удовлетворении требования по иску учредителя (участника) о возмещении убытков принимается в пользу юридического лица, в интересах которого был предъявлен иск. При этом в исполнительном листе в качестве взыскателя указывается учредитель (участник), осуществлявший процессуальные права и обязанности истца, а в качестве лица, в пользу которого производится взыскание, - юридическое лицо, в интересах которого был предъявлен иск.
Председатель
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
А.А.ИВАНОВ
Секретарь Пленума
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
