Проанализировав новые правила выставления счетов-фактур, в том числе корректировочных, Минфин России высказал свою позицию о том, как нужно оформить эти документы при возврате товаров. Разберемся, насколько обоснованна точка зрения специалистов финансового ведомства
26.03.2012"Экономика и жизнь"
Позиция Минфина
Когда покупатель возвращает продавцу товар, фактически изменяется количество ранее отгруженных продавцом товаров. По общему правилу при уточнении количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
В письмах от 02.03.2012 № 03-07-09/17 и от 27.02.2012 № 03-07-09/11 специалисты Минфина России пришли к следующему выводу. По их мнению, при возврате товаров необходимость выставления корректировочного счета-фактуры продавцом будет зависеть от того, были приняты или нет возвращаемые товары к учету покупателем.
Если покупатель возвращает товар, который он уже принял у себя к учету, продавец выставлять корректировочный счет-фактуру не должен. Финансисты объясняют это тем, что подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, установлена обязанность покупателя отражать в ч. 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем при возврате принятых им на учет товаров продавцу. Поэтому в данной ситуации счет-фактура на возврат товаров составляется покупателем и корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются.
Если же покупатель возвращаемые товары не принял у себя к учету (например, брак обнаружен в процессе оприходования товаров), продавец товаров должен составить корректировочный счет-фактуру.
Наши контраргументы
На наш взгляд, вопрос о том, должен или нет продавец составлять корректировочный счет-фактуру при возврате покупателем товаров, зависит от того, по каким причинам возвращается товар, а не только от того, был принят он к учету продавцом или нет.
Ведь если причиной возврата товаров является ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи (разновидностью которого является договор поставки), никакой реализации товаров покупателем поставщику не происходит. Это односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств, а никак не обратная реализация. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 28.01.2010 № КА-А40/14851-09 отметил, что возврат некачественного товара не может классифицироваться как его обратная реализация. При этом суд сослался на ст. 475 ГК РФ. На основании этой статьи покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены, безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок, возмещения своих расходов на устранение недостатков товара. В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы либо потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
Кроме ненадлежащего качества товаров, причиной их возврата из-за неисполнения договорных условий могут быть:
- отказ продавца передать покупателю относящиеся к товару принадлежности или документы (ст. 464 ГК РФ);
- передача продавцом в нарушение договора купли-продажи покупателю меньшего количества товара, чем определено договором (ст. 466 ГК РФ);
- нарушение ассортимента переданных товаров (ст. 468 ГК РФ);
- передача покупателю товара, подлежащего затариванию и (или) упаковке, без таковой или в ненадлежащей таре и (или) упаковке (ст. 482 ГК РФ).
Во всех этих случаях никакой реализации не происходит, а значит, покупатель не должен составлять при возврате товаров счет-фактуру. В подобных ситуациях продавец должен, руководствуясь п. 3 ст. 168 НК РФ, составить корректировочный счет-фактуру независимо от того, был возвращаемый товар принят на учет покупателем или нет.
Кстати, в подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, на который ссылается Минфин России, нет прямого указания на то, что во всех случаях, когда покупателем товар был принят к учету, при его возврате продавцу должен составляться счет-фактура. В нем лишь сказано, что «в части 1 журнала указываются счета-фактуры, выставленные покупателем-налогоплательщиком продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров». Такая формулировка говорит лишь о порядке регистрации счетов-фактур, но никак не о том, что при возврате принятых на учет покупателем товаров покупатель всегда должен составлять счет-фактуру.
На наш взгляд, покупатель должен выставить продавцу счет-фактуру при возврате товара, который полностью соответствует договорным условиям и возвращается не по причинам, связанным с нарушением договорных обязательств.
Итак, подведем итог. Исходя из требований Налогового кодекса и норм гражданского законодательства при возврате товара, не соответствующего договорным условиям, покупатель товара счет-фактуру не составляет, поскольку такой возврат не является реализацией. При этом не имеет значения, был принят товар к учету покупателем или нет. А вот продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру.
Если же возвращается годный товар, полностью соответствующий условиям договора его купли-продажи, покупатель должен выставлять продавцу счет-фактуру, поскольку происходит реализация товара. Продавец при этом никакого корректировочного счета-фактуры не составляет.
Ефим
Хорошая статья, но выписка покупателем счета-фактуры при возврате товара не свидетельствует об обратной реализации, поскольку счет-фактура не является отгрузочным документом.
C чет-фактура на возврат товара поставщику является достаточно специфическим документом, отражающим движение сумм НДС при отказе от поставленной партии. При этом допускается несколько подходов к порядку ее составления, в зависимости от условий возврата, и каждый из них не противоречит положениям действующего законодательства.
Обстоятельства, в результате которых возникает необходимость возврата товара
Случаи отправки чего-либо обратно по различным причинам чаще всего именуют возвратом. Это могут быть порожние вагоны, которые не понадобились, письма, не нашедшие своего получателя, товар, купленный в супермаркете второпях и не подошедший либо оказавшийся некачественным. Подобные явления наблюдаются вокруг практически ежедневно.
Как и любой факт хозяйственной жизни, возврат товара от одного контрагента другому подлежит обязательному документальному оформлению. Базовым документом при этом служит накладная, именно она выступает основой для отражения данных в учете.
Если реализация купленного ранее товара не была объектом начисления НДС, то при его отправке назад покупателю никаких дополнительных сложностей не возникает. В противном случае сотрудникам бухгалтерии нужно быть готовым как следует поработать над соблюдением всех условий при оформлении возвратной операции.
Как оформить возврат, если покупатель оприходовал товар
Опишем вероятный сценарий возврата товара на основе примера.
Пример 1
Предприятие АО «Большие подшипники» закупает комплектующие у ООО «Мелкие детали», при этом каждая партия проходит довольно жесткий контроль качества у получателя при покупке. Обусловлено это потребностью производить надежные и качественные изделия, в связи с чем недопустимо использование некондиционных материалов. В августе 2016 года на склад в качестве комплектующих для производства была оприходована очередная партия.
Отправляя партию металлических заготовок в цех, контролер при помощи специальных приборов выявил микродефекты на их поверхности, которые невозможно было обнаружить посредством визуального осмотра при первичной приемке на складе. Поскольку одним из пунктов договора предусматривалось отклонение всей поставки при наличии в контрольной выборке дефектных образцов, было принято решение отказаться от последней поступившей партии. Иначе до недопустимого уровня возрастал риск выпуска готовых изделий ненадлежащего уровня качества и с недостаточной прочностью конструкции.
Далее АО «Большие подшипники» выписало накладную на реализацию на весь объем поступившей партии, а также счет-фактуру, соответственно начислив НДС с суммы реализации. Словом, выполнило все требования для данного случая согласно п. 1 ст. 146 НК РФ, подп. «а» п. 7 раздела II приложения 3 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 о формах и правилах заполнения документов при расчетах по НДС. Полученный первоначально при приобретении счет-фактура попадает в книгу покупок, а счет-фактура по возвратной реализации - в книгу продаж.
Для ООО «Мелкие детали» складывается обратная последовательность: счет-фактура, выписанный при продаже деталей, вносится в книгу продаж, а полученный при возврате - в книгу покупок.
Приведенная схема полностью соответствует позиции государственных органов, подтверждение тому можно найти в письмах Минфина РФ от 29.11.2013 № 03-07-11/51923, от 28.08.2012 № 03-07-09/126 и от 10.08.2012 № 03-07-11/280, а также в письме ФНС РФ от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@.
Однако в судебных инстанциях единого подхода по данному вопросу так ине выработалось. В частности, ФАС Уральского округа в постановлениях от 28.01.2013 № Ф09-14081/12 и от 17.02.2012 № Ф09-10098/11 высказал позицию, практически идентичную рекомендациям чиновников. Напротив, в решении ФАС по Московскому округу от 07.12.2012 № А40-54535/12-116-118 подобная передача некачественного товара продавцу не была признана реализацией, в связи с чем обязанность составления счета-фактуры на возврат ставилась под сомнение.
Особенности документооборота при отказе от всей партии
Коренным образом может поменяться ситуация, если недостатки в поставленном продукте были обнаружены до фактического оприходования, в частности, образовались в результате несоблюдения правил перевозки. При подобных обстоятельствах обратная реализация не возникает, соответственно не возникает и сложностей с выставлением счета-фактуры на возврат . Это следует из буквального прочтения правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Согласны с данным выводом и в финансовом ведомстве, об этом можно судить исходя из содержания письма Минфина РФ от 07.04.2015 № 03-07-09/19392.
Используем условие предыдущего примера: АО «Большие подшипники» должно отправить товар обратно по накладной с отметкой «Возврат», а прочие документы: акты о несоответствии, претензии, допсоглашение о разрыве договора - передать контрагенту позже. У компании не возникает обязанностей по составлению документов, связанных с учетом НДС, а также их регистрации в книге покупок и продаж, поскольку продукция не была оприходована на склад.
Для продавца же (по условиям примера это ООО «Мелкие детали») вследствие наличия выставленного счета-фактуры и, соответственно, записи в книге продаж возникает необходимость выполнить ряд дополнительных действий. Сотрудникам компании придется оформить корректировочный счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок. Именно так предлагается поступить в письмах Минфина РФ от 10.08.2012 № 03-07-11/280 и от 07.08.2012 № 03-07-09/109, ФНС от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@.
Кстати, еще один повод создать корректирующий документ - это изменение цены на продукт или объема поставки. На это указывает п. 5.2 ст. 169 НК РФ.
Бланк корректировочного счета-фактуры приведен в приложении 2 к постановлению № 1137.
Основные моменты, на которые следует обратить внимание ООО «Мелкие детали» при оформлении корректировочного счета-фактуры в указанном случае:
- в строке «Б (после изменения)» в графе 3, в которой вписывается количество поставленной продукции, вписывается 0, вследствие чего итоги таксировки по стоимости товара и сумме налога также стали равны 0;
- в строке «Г (уменьшение)» дублируются данные из первой строки.
В итоге АО «Большие подшипники» осталось без комплектующих, технологический процесс был прерван, компания понесла финансовые потери в связи с простоем, а также репутационные издержки из-за срыва условий контракта с покупателями. Дирекция компании проанализировала результаты взаимодействия со своим партнером и приняла соответствующие меры. Что они собой представляют, разберем в следующих разделах.
Частичный возврат приобретенного товара
В результате долгих переговоров и совещаний между представителями АО «Большие подшипники» и ООО «Мелкие детали» удалось найти компромиссное решение для выхода из возникшей кризисной ситуации. В частности, было заключено дополнительное соглашение, корректирующее процедуру выявления и возврата некачественных комплектующих. Некондиционные экземпляры, обнаруженные на стадии приемки, не ставятся на учет и возвращаются сразу без оприходования. Оставшаяся партия проходит аппаратную проверку при отправке в производство, в случае обнаружения бракованных единиц они оформляются как возврат.
Получив следующую партию, так и сделали: при первичном осмотре было обнаружено несколько дефектных образцов, которые вернулись продавцу сразу без постановки на учет. На выявленные отделом технического контроля единицы бракованных комплектующих позже был оформлен возврат с выставлением поставщиком корректирующих документов по НДС.
Порядок заполнения корректировочного счета-фактуры фирмой ООО «Мелкие детали» при этом должен быть следующим:
- в полях по строке «А (до изменения)» приводится информация из первоначально выставленного документа;
- в строке «Б (после изменения)» в графе 3 указывается общий объем принятых материалов за вычетом тех, которые были возвращены покупателем до оприходования им на склад;
- поскольку какого-либо роста цен или количества товара не происходит по условиям примера, в строке «В (увеличение)» вносятся прочерки;
- в строке «Г (уменьшение)» указывается сумма, на которую должна быть скорректирована поставка в результате отказа от бракованных единиц.
Покупатель при этом не заполняет каких-либо дополнительных документов по учету НДС, он просто регистрирует первоначальный счет-фактуру в книге покупок в части, которая была фактически принята на учет.
Продавцу же нужно зарегистрировать корректировочный экземпляр в своей книге покупок и изменить сумму подлежащего начислению НДС на сумму возврата.
Описанные процедуры полностью соответствуют позиции чиновников, которая была отражена в письме Минфина РФ от 12.05.2012 № 03-07-09/48.
Как быть с возвратом, если один из партнеров по контракту освобожден от уплаты НДС
Находящиеся на специальных режимах уплаты налогов хозяйственные субъекты не исчисляют и не платят НДС, в связи с чем выписывать счета-фактуры и регистрировать их в соответствующих книгах они не обязаны.
Однако при существующем многообразии хозяйственных связей вполне вероятны случаи, когда поставщик применяет общую систему расчетов с бюджетом, а его партнер (покупатель) - упрощенку. В случае возврата продукции продавцу придется составить корректирующий счет-фактуру на сумму полученной назад продукции и зарегистрировать ее в книге покупок. Сумма НДС по данной операции может быть принята к вычету, но только в течение 12 месяцев после осуществления возврата.
В одном из своих писем от 19.03.2013 № 03-07-15/8473 Минфин РФ высказал точку зрения, что при выдаче партнеру, освобожденному от уплаты НДС, кассового чека (например, в рознице) при возврате товара достаточно будет сослаться в книге покупок на номер расходного кассового ордера, по которому деньги возвращаются покупателю.
Когда оформляется исправленный счет-фактура?
На практике часто возникает необходимость перевыставить счет-фактуру.
Оформление исправленного счета-фактуры (не путать с корректировочным!) возможно, если в выписанном документе допущены следующие ошибки:
- внесены неправильные идентификационные данные контрагентов;
- закрались ошибки в названии товара;
- неверно указан начисленный налог и применяемый процент для его исчисления;
- некорректно указано наименование денежных единиц.
При выписке счетов-фактур на возврат нужно учитывать, была ли продукция оприходована или нет. При этом возможны 2 ситуации:
- Товар оприходован - составляется новый документ на обратную продажу от покупателя.
- Товар не оприходован - корректировочный счет-фактуру выписывает продавец.
При допущении ошибок во время оформления счета-фактуры разрешается формирование исправленного документа.
Екатерина Чиркова,
старший консультант департамента налогового консультирования
и разрешения налоговых споров
ЗАО «2К Аудит – Деловые консультации/Морисон Интернешнл»
Журнал «Документы и комментарии » № 8, апрель 2012 г.
Новые правила выставления корректировочных счетов-фактур при изменении стоимости отгруженных товаров распространяются и на случаи возврата товара, но только если покупатель не успел принять их на учет. Такие разъяснения Минфин России дает в комментируемом письме. (Письмо Министерства финансов РФ от 20.02.12 № 03-07-09/08)
Скачать письмо Министерства финансов РФ от 20.02.12 № 03-07-09/08
Возврат товара и НДС
На практике нередко бывает, что покупатель в силу неких событий решает возвратить товар продавцу. Такая ситуация может возникнуть, если продавец не передал в установленный срок принадлежности или документы, относящиеся к товару (ст. 464 Гражданского кодекса РФ), передал товары с нарушением условия об ассортименте (п. 2 ст. 468 ГК РФ), в разумный срок не выполнил требования покупателя о доукомплектовании товара (п. 2 ст. 480 ГК РФ), поставил товар без надлежащей тары и упаковки (ст. 482 ГК РФ), а также когда покупатель обнаружил недостатки товара (п. 2 ст. 475 ГК РФ) или нарушены иные требования, предусмотренные договором.
Возникает вопрос: как оформить эту операцию? Минфин России считает, что здесь возможны два варианта развития событий, которые зависят от того, успел покупатель принять приобретенный товар на учет или нет.
Товар принят на учет
Если покупатель возвращает товар, который уже принят на учет, то, по мнению главного финансового ведомства, происходит обратная реализация. При этом никаких корректировок делать не нужно, покупатель просто начисляет НДС с обратной реализации и выставляет обычный счет-фактуру (письмо Минфина России от 03.04.07 № 03-07-09/3, решение ВАС РФ от 30.09.08 № 11461/08). Корректировочный счет-фактуру продавец не выставляет.
Такое оформление предусматривают и новые правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137). В них установлено, что в части 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета отражаются показатели счетов-фактур, выставленных покупателем продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров.
Товар не принят на учет
Если же покупатель возвращает товар, который еще не принят на учет, ситуация кардинально меняется.
В данном случае выполняется требование пункта 3 статьи 168 НК РФ. В соответствии с ним при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе если происходит уточнение количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. Следовательно, в таких ситуациях продавец при получении товаров обратно уже обязан выставить корректировочный счет-фактуру.
Стоит помнить, что корректировочный составляется продавцом на основании документа (договора, соглашения, иного первичного документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Так, к примеру, в случае обнаружения недостатков части товара, которые не могут быть устранены в приемлемый срок, покупатель составляет акт и высылает письменную претензию продавцу (ст. 475, 477, 483, 518 ГК РФ). Согласно статье 514 ГК РФ, некачественный товар принимается на ответственное хранение и в дальнейшем отгружается по товарно-транспортной накладной в адрес продавца в разумный срок. Продавец приходует у себя некачественный товар, а на сумму разницы между первоначальной и уменьшенной стоимостью отгрузки составляет корректировочный счет-фактуру, на основании которого он принимает суммы НДС к вычету, а покупатель восстанавливает НДС.
Если покупатель получил товар ненадлежащего качества, то он имеет право вернуть его продавцу. Последний, в свою очередь, имеет право на вычет НДС, уплаченного в свое время при отгрузке товара. Какой документ при этом будет являться основанием для вычета?
В данной ситуации право на вычет НДС продавцу дает пункт 5 статьи 171 Налогового кодекса, а условия применения этого вычета содержатся в пункте 4 статьи 172 Кодекса. Там сказано, что вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа. Поскольку иных условий приведенные положения Налогового кодекса не содержат, то право* на вычет НДС со стоимости возвращаемых товаров продавец имеет независимо от:
- применяемой покупателем системы налогообложения;
- наличия или отсутствия счета-фактуры от покупателя.
Прежние разъяснения устарели
В свое время данную ситуацию прояснили чиновники. В одном из писем 2 говорилось, что при возврате товара покупатель должен выставить продавцу счет-фактуру, который и будет служить основанием для вычета НДС по возвращаемым товарам. По сути, такую операцию чиновники рассматривали с позиции «обратной реализации», при которой покупатель становится продавцом, а продавец - покупателем. Если же покупатель не являлся плательщиком НДС (например, применял УСН) и, соответственно, не мог выдать продавцу счет-фактуру на возвращаемый товар, то, следуя рекомендации финансистов, продавец должен был внести исправления в ранее выданный счет-фактуру. И именно исправленный счет-фактуру продавцу надлежало отражать в книге покупок, реализуя тем самым свое право на вычет.
Итак, все было ясно, и компании долгое время работали в соответствии с указанными разъяснениями. До тех пор, пока взамен всем известного постановления Правительства РФ № 914 3 не вышло новое постановление 4 . В связи с появлением этого документа Минфин России 5 аннулировал свои ранее выпущенные разъяснения. Это привело к тому, что бухгалтеры вновь стали задаваться вопросом оформления счетов фактур при возврате товара. Ситуация усложнилась также возникновением нового документа под названием «корректировочный счет-фактура»: может быть, при возврате товаров следует выставлять именно корректировочный счет-фактуру?
Нет корректировочным счетам-фактурам при возврате товара!
Чиновники на этот вопрос поначалу отвечали однозначно: при возврате товаров продавец не должен выставлять корректировочные счета-фактуры, так как в данном случае счет-фактуру на возвращаемый товар будет составлять покупатель 6 . Понятно, что, когда покупатель является плательщиком НДС, составить счет-фактуру ему труда не составит. А вот как быть, если покупатель на «упрощенке» или «вмененке»?
Для начала вернемся к письму Минфина России от 7 марта 2007 года № 03-07-15/29. Да, в настоящее время оно не применяется. Но тем не менее мы считаем, что сделанные в нем выводы с учетом поправок, касающихся появления корректировочных счетов фактур, актуальны и сейчас. В данном письме чиновники ссылались на действующие в тот момент Правила ведения журналов учета выставленных и полученных счетов фактур 7 . В них содержалось положение о том, что в книге продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров. Но аналогичное положение содержится и в новых Правилах, которые утверждены Постановлением № 1137. Это означает, что новое постановление не изменило порядка оформления счетов фактур в случаях возврата товара.
А если покупатель на спецрежиме?
Как мы уже отметили, более всего интересна ситуация, когда покупатель, возвращающий товар, применяет специальный режим налогообложения. В утратившем силу письме от 7 марта 2007 года № 03-07-15/29 чиновники справедливо отметили, что положениями главы 21 Налогового кодекса не предусмотрено исключений из общего порядка применения вычетов сумм НДС при возврате товаров лицами, не являющимися плательщиками НДС. И как мы уже сказали, они предписывали продавцам вносить исправления в ранее выданный счет-фактуру, а потом исправленный документ - регистрировать в книге покупок.
Заметим, что в связи с появлением Постановления № 1137 нормы главы Налогового кодекса в отношении вычета НДС при возврате товаров ничуть не изменились. А значит, выводы, сделанные Минфином России ранее, должны работать и сейчас. Основной вывод такой: если покупатель применяет спецрежим и не выдает счета-фактуры, продавец все равно имеет полное право применить вычет в отношении возвращаемых ему товаров. Теперь возникает вопрос: следует ли продавцу вносить исправления в ранее выданный счет-фактуру, или необходимо составить корректировочный счет-фактуру?
Продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав 8 . При возврате товара фактически можно говорить о том, что ранее указанное в счете-фактуре количество товаров изменилось. А значит, продавец, которому спецрежимник возвращает товар, должен составить корректировочный счет-фактуру. После составления его следует зарегистрировать в книге покупок. Обратите внимание, что продавец не должен в данном случае корректировать записи в книге продаж. То есть обязательства по НДС будут уменьшены не за счет уменьшения ранее начисленного налога, а за счет увеличения вычета по НДС.
До недавнего времени некоторыми специалистами высказывались опасения по поводу правомерности данного вывода. Но недавно Минфин России наконец выпустил разъяснение 9 относительно возврата товара неплательщиком НДС, которое подтверждает правомерность нашей позиции. Покажем на примере порядок заполнения корректировочного счета-фактуры продавцом, которому товар возвращает спецрежимник.
ООО «Совенок» 20.06.2012 отгрузило ООО «Ласточка», применяющему упрощенный режим налогообложения, детские игрушки «Мишка Teddy» в количестве 1000 штук на сумму 110 000 руб. (в т. ч. НДС - 10 000 руб.).
12 июля ООО «Ласточка» обнаружило, что часть товара в количестве 200 штук на сумму 22 000 руб. (в т. ч. НДС - 2000 руб.) оказалась бракованной. В этот же день некачественные игрушки были возвращены продавцу.
Поскольку покупатель, возвращающий товар, применяет УСН, то в соответствии с разъяснениями Минфина России в целях применения вычета НДС ООО «Совенок» по возвращенному бракованному товару составляет корректировочный счет-фактуру (см. с. 88).
Второй экземпляр корректировочного счета-фактуры ООО «Совенок» передает ООО «Ласточка», а у себя счет-фактуру регистрирует в журнале учета полученных и выставленных счетов фактур и в книге покупок.
В книгу покупок будут занесены данные из строки «Всего уменьшение (сумма строк Г)» корректировочного счета-фактуры:
- в графу 7 (стоимость покупок, включая НДС, всего) - из графы 9 корректировочного счета-фактуры (22 000 руб.);
- в графу 9а (стоимость покупок без НДС) - из графы 5 корректировочного счета-фактуры (20 000 руб.);
- в графу 9б (сумма НДС) - из графы 8 корректировочного счета-фактуры (2000 руб.).
Возвращаем качественный товар
Применимы ли ранее сделанные выводы к ситуации, когда покупатель возвращает продавцу товар надлежащего качества? Нет, неприменимы.
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) 10 . Покупатель вправе отказаться от товара, приобретенного по договору купли-продажи, и потребовать возврата уплаченной за товар суммы в случаях, предусмотренных гражданским законодательством.
Так, например, возврат возможен в случае, если продавец передал товар ненадлежащего качества 11 . При этом Гражданский кодекс не содержит оснований для возврата качественного товара.
Вместе с тем стороны договора купли-продажи вправе предусмотреть основания для возврата качественного товара продавцу, например, в отсутствие спроса и т. п. В то же время обязательства по договору купли-продажи при поставке качественного товара считаются надлежащим образом исполненными, право собственности на товар перешло от покупателя к поставщику. Следовательно, договорившись о возврате качественного товара, стороны фактически заключили новый договор. А значит, тут применяется общий порядок составления счетов фактур при реализации. И если покупатель находится на «упрощенке», то очевидно, что продавец, принимающий свой товар обратно, не сможет применить вычет ввиду отсутствия «входящего» счета-фактуры.
Таким образом, организациям, работающим со спецрежимниками, невыгодно включать в договор поставки условие о возврате товаров надлежащего качества.
При возврате товаров покупателем, который не является плательщиком НДС, продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру
Сноски:
1 п. 1 ст. 172 НК РФ
2 письмо Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29
3 пост. Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Постановление № 914)
4 пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Постановление № 1137)
5 письмо Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-15/29
6 письма Минфина России от 02.03.2012 № 03-07-09/17, от 27.02.2012 № 03-07-09/11
7 утв. Постановлением № 914
8 п. 3 ст. 168 НК РФ
9 письмо Минфина России от 16.05.2012 № 03-07-09/56
10 п. 1 ст. 454 ГК РФ
11 ст. 475 ГК РФ
Новые правила, установленные в гл. 21 НК РФ и применяемые с 1 октября 2011 года, позволяют в случае уменьшения количества отгруженных товаров изменить обязательства сторон перед бюджетом по НДС при помощи корректировочного счета-фактуры.
В статье мы рассмотрим случаи, когда использовать такой порядок внесения изменений можно, а когда этого делать не рекомендуется.
Играем по новым правилам
В качестве оснований для оформления корректировочного счета-фактуры в гл. 21 НК РФ поименованы уточнение количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, а также изменение их стоимости, в том числе в случае изменения цены (тарифа). Данное правило закреплено в п. 3 ст. 168 НК РФ . Выставить корректировочный счет-фактуру продавец обязан не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ .
В качестве таких документов в данном пункте названы договор, соглашение или иной первичный документ, подтверждающие согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Конечно, и договор, и соглашение не являются первичными документами, и выбранную законодателями формулировку нельзя признать удачной. В то же время в п. 10 ст. 172 НК РФ не приведен конкретный перечень документов. Значит, подтвердить изменение количества отгруженных товаров или их цены (и, как следствие, изменение стоимости поставленных товаров) может любой документ, из которого явно прослеживаются намерение продавца изменить цену (или количество) товаров и согласие покупателя на подобные изменения. Иными словами, в названном пункте говорится о некоем обобщающем документе, в котором стороны договариваются об изменении стоимости ранее реализованного товара, выполненной работы или оказанной услуги.
Подтвердить изменение стоимости поставленных товаров может любой документ, из которого следуют намерение продавца изменить цену товаров и согласие покупателя на подобные изменения.
Таким образом, корректировочный счет-фактура оформляется только в тех случаях, когда изменение стоимости или количества товаров (работ, услуг, имущественных прав) происходит по согласию сторон сделки (в том числе заранее оговоренному, например, договором поставки), которое фиксируется соответствующим документом. Между тем механизм применения корректировочного счета-фактуры в ситуациях, когда контрагент в процессе реализации достигнутых договоренностей уточняет в сторону уменьшения количество отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не столь очевиден, нежели случаи уменьшения цены .
(Впрочем, налоговые последствия применения корректировочного счета-фактуры в ситуации, когда стоимость ранее отгруженного товара (выполненной работы, оказанной услуги) изменяется в большую сторону (например, если цена товара зависит от сроков оплаты и покупатель, не выполняющий условия предоставленной рассрочки платежей за отгруженный товар, по прошествии времени уплачивает большую сумму), также не столь однозначны .)
Казалось бы, на момент выставления первичного счета-фактуры количество отгруженного товара должно быть заведомо известно, так как по общепринятым правилам в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ этот счет-фактура оформляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги).
Но это теория. На практике возникают различные нюансы в виде недопоставки товара или поставки товара другого ассортимента. Здесь также следует упомянуть о поставке некачественного (или бракованного) товара. Подобные недоразумения, возникающие в отношениях сторон, регулируются преимущественно гражданским законодательством. Так, в ст. 466 ГК РФ прописаны последствия для сторон сделки нарушения условий о количестве товара. Согласно п. 1 данной нормы покупатель, получивший меньшее количество товара, вправе отказаться от его принятия и оплаты, а если он оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы. Аналогичные правила предусмотрены ст. 468 ГК РФ , определяющей последствия при нарушении условий об ассортименте товаров.
Последствия в части поставки товаров ненадлежащего качества прописаны в ст. 475 , 518 ГК РФ . Согласно п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы либо потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
Разумеется, при возникновении подобных ситуаций стороны могут прийти к соглашению о принятии товара в фактически поставленном количестве (ассортименте). Использование в такой ситуации корректировочного счета-фактуры, на наш взгляд, допустимо. Это следует из формулировки п. 10 ст. 172 НК РФ . Основаниями для оформления корректировочного счета-фактуры будут являться акт об установленном расхождении по количеству и качеству (по формам № ТОРГ-2, ТОРГ-3 или по форме, разработанной организацией и утвержденной в составе учетной политики), а также соглашение сторон договора о приемке покупателем фактического количества отгруженных товаров.
Данный вывод подтверждает Письмо Минфина России от 10.02.2012 № 03‑07‑09/05 . В нем финансисты указывают на возможность применения продавцом корректировочного счета-фактуры (конечно, при соответствующемп. 10 ст. 172 НК РФ документальном оформлении), если изменяется стоимость отгруженных товаров в связи с уточнением их количества в сторону уменьшения (правда, если расхождение выявлено до принятия покупателем этих товаров на учет).
Однако, возвращаясь к теме статьи, следует отметить, что, когда происходит корректировка суммы НДС (уплачиваемого и возмещаемого сторонами сделки), подобные соглашения заключаются далеко не всегда. Потому вопрос, когда нужно оформить корректировочный счет-фактуру, а когда этого делать не следует (соответственно, надо скорректировать сумму налоговых обязательств иным способом), отнюдь не праздный.
Корректировочный счет-фактура не составляется…
…если причиной изменений в данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров стала техническая или арифметическая ошибка. Соответствующие разъяснения на этот счет даны в письмах Минфина России от 05.12.2011 № 03‑07‑09/46 и от 30.11.2011 № 03‑07‑09/44 .
В качестве примера можно привести еще одну ситуацию, в которой не нужно выставлять корректировочный счет-фактуру. Это неправомерное использование продавцом при реализации товара пониженной налоговой ставки или освобождения от обложения НДС. Производимое в данном случае уточнение облагаемой базы по НДС, обусловленное неправильным применением налоговой ставки и, как следствие, неверным расчетом суммы налога, нельзя рассматривать в качестве изменения стоимости отгруженных товаров.
Не нужно оформлять корректировочный счет-фактуру и в том случае, если покупатель возвращает товары продавцу. Но тут, как говорится, возможны варианты.
Возврат товаров
Порядок корректировки НДС у сторон сделки, по мнению контролирующих органов, зависит от того, когда именно возвращается товар.
Финансисты полагают, что, если товар возвращен до того момента, как покупатель принял его на учет , корректировочный счет-фактура выставляется в порядке, определенном Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Постановление № 1137 ). На это они указывают в письмах от 02.03.2012 № 03‑07‑09/17 , от 27.02.2012 № 03‑07‑09/11 , от 20.02.2012 № 03‑07‑09/08 . Основанием для оформления корректировочного счета-фактуры является соответствующий акт (форма № ТОРГ-2 или иная) и соглашение сторон об изменении количества реализованного товара (п. 10 ст. 172 НК РФ ). Заметим, если возврат брака будет оформлен лишь актом, составленным покупателем, претензией покупателя и возвратной накладной (то есть без двустороннего соглашения сторон), то формальное требование указанного пункта, очевидно, будет не соблюдено.
По мнению Минфина, покупатель, принявший на учет товар (даже некачественный), является его собственником, поэтому его возврат следует рассматривать как реализацию.
Однако по ситуации, когда возвращается товар, уже принятый покупателем на учет (например, часть товара оказалась некачественной и брак выявлен не сразу), финансисты в упомянутых выше письмах высказываются против оформления корректировочного счета-фактуры.
Их позиция основана на том, что покупатель в этом случае является собственником товара (пусть даже бракованного), поэтому его возврат следует признать реализацией. Следовательно, при таком возврате покупатель должен выписать товарную накладную по форме № ТОРГ-12 и в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ , оформить обычный счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС и зарегистрировать второй его экземпляр в книге продаж.
Показатели этого счета-фактуры нужно отразить в ч. 1 журнала учета «Выставленные счета-фактуры» (пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС , Письмо Минфина России № 03‑07‑09/08 ).
Бывший продавец, получив при возврате товара от покупателя соответствующий счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном п. 5 ст. 171 , п. 4 ст. 172 НК РФ . То есть если к моменту возврата товара НДС с отгрузки уплачен в бюджет, вычеты сумм «входного» налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Иными словами, возврат товара, который принят к учету покупателем, в целях исчисления НДС чиновники рассматривают как обратную реализацию независимо от причины возврата. Отметим, такую точку зрения Минфин высказывал ранее (см. письма от 07.03.2007 № 03‑07‑15/29 , от 03.04.2007 № 03‑07‑09/3 ) и, судя по Письму № 03‑07‑09/08 , не собирается отступать от нее и дальше. Безусловно, настойчивость финансового ведомства в немалой степени обусловлена решениями ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11 и от 30.09.2008 № 11461/08 , которыми п. 1 Письма Минфина России № 03‑07‑15/29 признан соответствующим Налоговому кодексу, поскольку содержит пояснения к порядку применения Правил ведения книги покупок и книги продаж .
Поддерживают финансовое ведомство столичные налоговики. Например, в Письме от 28.10.2009 № 16-15/113543 они указали, что согласно ст. 39 НК РФ реализация товаров - это переход права собственности на них. Поэтому каждый случай перехода права собственности для целей налогообложения должен рассматриваться именно как реализация.
Давайте поспорим
В обоих упомянутых судебных актах ВАС анализировались положения п. 1 Письма Минфина России от 07.03.2007 № № 03-07-15/29 на предмет их соответствия налоговому законодательству. При этом вопрос о возникновении обратной реализации бракованных товаров с точки зрения гражданско-правовых отношений в них не рассматривался. Например, в Решении ВАС РФ № 11461/08 подчеркнуто, что названное письмо не затрагивает гражданско-правовые отношения, а регулирует порядок применения НДС при возврате продавцу товаров покупателем, то есть вопросы публично-правовых отношений.
Между тем порядок отражения в налоговом учете той или иной хозяйственной операции неразрывно связан с ее экономическим и гражданско-правовым содержанием, поскольку большинство хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерском и налоговом учете, являются сделками по тому или иному виду гражданско-правового договора. Кроме того, «право собственности» относится к гражданско-правовым понятиям. В статьях 209 и 223 ГК РФ определены возникновение права собственности и момент его перехода относительно конкретного имущества в рамках одной сделки. В частности, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Налоговым кодексом момент перехода такого права не определен. При этом передача права собственности на реализуемый объект является тем объектом, с которым данный закон связывает возникновение обязанности налогоплательщика по уплате налога (ст. 39 , 146 НК РФ ). Потому сам факт возникновения обратной реализации при возврате покупателем некачественного (бракованного) товара, несмотря на решения ВАС РФ № 3943/11 и № 11461/08 , является спорным моментом. Данное обстоятельство подтверждает судебная практика, появившаяся после опубликования Решения ВАС РФ № 11461/08 : суды некоторых федеральных округов пришли к выводу об отсутствии обратной реализации в ситуации, когда покупатель возвращает продавцу принятый к учету некачественный товар исходя не только из налоговых норм, но и из положений гражданского законодательства.
Так, ФАС МО в Постановлении от 06.07.2009 № КА-А402935-09 указал на то, что между операциями по реализации товара и возврату товара есть разница. Причины, по которым покупатель имеет право возвратить товар, а продавец обязан принять такой товар обратно, перечислены в гл. 30 ГК РФ : в частности, если покупателем обнаружены недостатки товара (п. 2 ст. 475 ГК РФ ). В этом случае основанием для возврата товара продавцу является неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи одной из его сторон. Следовательно, такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств и означает, что реализация товара не состоялась независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем. Значит, право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит. В таком случае возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация и выставление покупателем счетов-фактур на возвращаемый товар не является непременным условием для применения вычета продавцом.
В результате ФАС МО счел правомерными действия налогоплательщика, выставившего в рассматриваемой ситуации «отрицательные» счета-фактуры (аналог нынешних корректировочных).
Наличие счета-фактуры от покупателя, который возвращает товар, не является обязательным условием для применения продавцом вычета по НДС.
Иными словами, возврат некачественного товара с точки зрения гражданского законодательства не является отдельной сделкой, поскольку происходит в рамках первоначального договора поставки (ст. 475 , 518 ГК РФ ), поэтому рассматривать такую операцию как обратную реализацию товара нельзя. К тому же ст. 38 НК РФ признает товаром имущество, предназначенное для реализации, а некачественный товар не может быть предназначен для реализации, если в договоре нет специальных оговорок (ст. 469 ГК РФ ).
В Постановлении от 07.11.2008 № А56-6327/2008 ФАС СЗО также указал, что возврат товара несоответствующего качества не является обратной реализацией и что Налоговым кодексом установлен особый порядок применения вычета по НДС, не предусматривающий в качестве обязательного условия наличие счета-фактуры от покупателя, который возвращает товар. Кассационной инстанцией были приведены такие доводы.
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Порядок применения такого вычета установлен п. 4 ст. 172 НК РФ , согласно которому, помимо общих условий, необходимых для получения налогового вычета, налогоплательщик должен выполнить еще два специальных:
- в учете должна быть произведена необходимая корректировка НДС;
- с момента возврата товара должно пройти не более года.
В этой связи представляет интерес и другое решение данного округа. Хотя в Постановлении ФАС СЗО от 24.03.2010 № А42-3762/2008 рассматривался спор, возникший в 2005 году, налоговые нормы (действовавшие в этот период), на которые указывают судьи, не претерпели принципиального изменения.
Налоговыми нормами не предусмотрено, что передача покупателю и последующий возврат бракованного товара должны быть признаны двумя оборотами по реализации.
Как указал ФАС СЗО, в соответствии со ст. 146 НК РФ возврат бракованного товара покупателем продавцу не являлся объектом обложения НДС в проверенном периоде. Действовавшими в рассматриваемый период нормами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено, что передача покупателю и последующий возврат бракованного товара должны быть признаны двумя оборотами по реализации, каждый из которых подлежит обложению НДС и на каждый из которых должен быть выписан счет-фактура. (Заметим, действующим законодательством это также не предусмотрено.)
Пункт 3 ст. 168 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году), на который ссылаются налоговый орган и суд первой инстанции в обоснование вывода об обложении спорного оборота НДС, не предусматривал, что при возврате некачественных товаров необходимо выставить счет-фактуру и учесть этот оборот по НДС как реализацию товаров. (В этой части действующее законодательство тоже существенно не изменилось.)
Как подчеркнул ФАС СЗО, такая обязанность появилась лишь с опубликованием Письма Минфина России № 03‑07‑15/29 .
Более того, данное письмоуказанными решениями ВАС квалифицировано как нормативно-правовое предписание, содержащее норму, обязательную для применения неопределенным кругом лиц. Именно поэтому некоторые суды при рассмотрении подобных налоговых споров ссылаются на него как на норму права (см., например, постановления ФАС ЦО от 02.12.2011 № А54-169/2011 , ФАС ВВО от 14.11.2008 № А28-2094/2008-76/11 ).
Здесь следует упомянуть, что в силу ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ бремя доказывания того факта, что возвращенный товар был оприходован покупателями и к ним перешло право собственности на него, лежит на налоговом органе (Постановление ФАС СЗО от 14.04.2011 № А05-6423/2010 ).
К сведению:
По мнению ФАС УО, передача возвращенных товаров на основании накладных по форме № ТОРГ-12, заверенных круглой печатью покупателя и складскими штампами, свидетельствует о принятии товаров к бухгалтерскому учету покупателя, поскольку такая накладная применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации (Постановление от 30.06.2009 № Ф09-4327/09-С2 ).
Учитывая появление после принятия Решения ВАС РФ № 11461/08 противоположной судебной практики по вопросу возникновения обратной реализации в ситуации, когда покупатель возвращает принятый к учету некачественный товар, полагаем, что и Решение ВАС РФ № 3943/11 кардинально не изменит позицию некоторых окружных судей. Для этих целей нужна правовая позиция Президиума ВАС, которая будет представлена при рассмотрении данного вопроса по существу. А пока вполне вероятно появление судебных актов, подобных приведенным выше, поскольку последнее решение ВАС мало чем отличается от первого.
Тем не менее можем констатировать, что Решение ВАС РФ № 3943/11 уже нашло отклик в судебной практике. Например, ФАС УО, ссылаясь на него, считает, что в силу закона право продавца на применение налогового вычета по данным товарам без предъявления ему счета-фактуры, выставленного покупателем при возврате товара, не может быть реализовано, признавая тем самым возврат покупателем некачественных товаров реализацией. В ситуации, когда счета-фактуры на возврат не оформляются, а вносятся исправления в ранее оформленные документы, применение налогового вычета продавцом неправомерно (Постановление от 17.02.2012 № Ф09-10098/11 ). Кстати, аналогичный вывод со ссылкой на Решение ВАС РФ № 11461/08 ФАС УО сделал в Постановлении от 30.06.2009 № Ф09-4327/09-С2 .
Таким образом, ставить точку в споре о том, нужно ли возврат некачественных товаров, принятых к учету покупателем, рассматривать как обратную реализацию, пока рано. И если исходить из того, что при таком возврате не возникает реализации, изменение сумм НДС (уплачиваемого и возмещаемого сторонами сделки), проводимую в связи с уменьшением количества товара, можно отразить при помощи корректировочного счета-фактуры. Отметим, что принятие покупателем товаров к учету Налоговым кодексом в качестве условия, ограничивающего применение корректировочного счета-фактуры, не названо.
В этом случае покупателю не нужно уплачивать НДС при возврате товара, а сумму налога, принятую ранее к вычету по бракованному товару, следует доплатить в бюджет в периоде возврата товара, так как именно в этот момент отпадают основания для применения вычета (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ ). То есть покупателю в силу пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо частично восстановить ранее принятый им к вычету налог, исчисленный как разница между суммами налога со стоимости отгрузки до и после уменьшения. Восстановление налога в данном случае осуществляется в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- день получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгрузки;
- день получения покупателем корректировочного счета-фактуры.
Полагаем, что в ситуации, когда реализация и возврат товара происходят в одном налоговом периоде, продавец может не составлять корректировочный счет-фактуру, а внести изменения в исходный счет-фактуру на данную отгрузку. При этом не нужно вносить исправления в исходный счет-фактуру. Продавец может выставить новый счет-фактуру с правильными показателями в двух экземплярах - для себя и покупателя, обязательно заполнив строку 1а.
Об исправлении накладных
Как известно, первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции, согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете должны содержать достоверные сведения. При корректировке суммы НДС (уплачиваемого и возмещаемого сторонами сделки) неизбежно возникает вопрос, нужно ли вносить изменения в первичные документы, оформленные при первоначальной отгрузке (например, накладные по форме № ТОРГ-12), при использовании корректировочного счета-фактуры.
Здесь стоит отметить, что законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрена возможность корректировки первичных документов, которые на момент сделки были оформлены правильно, поэтому отсутствует и законодательно установленный порядок внесения изменений в первичные документы.
Однако Минфин считает, что в первичные учетные документы (за исключением кассовых и банковских документов) исправления согласно Закону о бухгалтерском учете вноситься могут. Но это нужно делать лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (Письмо от 25.01.2012 № 07‑02‑06/9 ).
Со своей стороны, считаем такие действия неоправданными. Для уточнения данных о подлежащих принятию к учету товарах (в том числе количественных показателей) необходимо составить акт по форме № ТОРГ-2 (или № ТОРГ-3), а затем в первоначальной накладной сделать отметку об актировании. Комплект документов, состоящий из накладной по форме № ТОРГ-12, оформленной при первоначальной отгрузке, акта по форме № ТОРГ-2 (или иного акта), претензии и двустороннего соглашения, на наш взгляд, служит надлежащим подтверждением фактически поставленного количества товаров, а также реально произведенных расходов и права сторон сделки на вычет «входного» НДС. Подобная методика предусмотрена, в частности, п. 2.1.7 Методических рекомендаций для организаций торговли.
_________________________
Напомним, стоимость товара может измениться в меньшую сторону в случаях предоставления «ретроскидок» по прошлым отгрузкам; уценки товара, оказавшегося некачественным (в соответствии с п. 1 ст. 475 ГК РФ покупатель вправе потребовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены).
Об этом читайте в № 7, 2012 в статье С. Н. Зайцевой «Цена договора поставки увеличена задним числом».
Утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.
Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.
Утверждено Постановлением № 1137.
Определением ВАС РФ от 24.08.2011 № ВАС-10789/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
По мнению ФАС СЗО (Постановление от 07.11.2008 № А56-6327/2008), следствием таких действий является возвращение сторон в первоначальное положение, то есть отсутствует сам факт перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.
