Возврат товара ндс отражение в учете. НДС при возврате товаров: исчисление и бухгалтерский учет. Если некачественный товар принят покупателем на учет

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ в случае возврата товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них у продавца вычетам подлежат суммы НДС:

Предъявленные продавцом покупателю;

- (и) уплаченные продавцом в бюджет при реализации указанных товаров.

Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

При возврате лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, всей партии отгруженных товаров, как принятых, так и не принятых на учет, продавец вправе принять сумму НДС, уплаченную в бюджет при отгрузке товаров, в полном размере. При этом счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется им в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты, то есть после принятия к учету возвращенных товаров и отражения в бухгалтерском учете операций по возврату товаров.

Пример 1

Товар отгружен покупателю, применяющему спецрежим, 21 марта 2013 г. Отгрузка товаров покупателю в бухгалтерском учете продавца отражена проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1 – 118 000 руб. – выручка от реализации партии товара;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 18 000 руб. – исчислен НДС с отгруженной партии товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41-1 – 80 000 руб. – списана себестоимость отгруженных товаров.

При отгрузке товаров продавец выписал счет-фактуру № 157 от 21.03.2013 г.

8 апреля 2013 г. покупатель вернул всю партию товара продавцу. Возврат партии товара покупателем отражен корректирующими проводками на дату возврата:

Дебет 41-1 Кредит 62 – 80 000 руб. – оприходован по себестоимости товар, возвращенный покупателем;

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 62 – 18 000 руб. – налоговый вычет НДС по возвращенному товару;

Дебет 62 Кредит 90-1 – (20 000) руб. – «красное сторно» реализации в части торговой наценки;

Дебет 90-3 Кредит 90-1 – (18 000) руб. – «красное сторно» реализации в части исчисленного НДС;

Дебет 90-2 Кредит 90-1 – (80 000) руб. – «красное сторно» реализации в части себестоимости возвращенных товаров.

На дату принятия к учету возвращенных товаров (08.04.2013 г.) продавец зарегистрировал счет-фактуру № 157 от 21.03.2013 г. в книге покупок.

*конец примера*

Согласно п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества отгруженных товаров, основанием для принятия к вычету налога на добавленную стоимость у продавца является выставленный продавцом корректировочный счет-фактура . В связи с этим при возврате лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, части товаров , как принятых, так и не принятых на учет, продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товара, возвращаемого покупателем.

Пример 2

Изменим условие примера 1:

8 апреля 2013 г. покупатель вернул часть партии товара продавцу на сумму 59 000 руб. Возврат партии товара покупателем отражен корректирующими проводками на дату возврата:

Дебет 41-1 Кредит 62 – 40 000 руб. – оприходован по себестоимости товар, возвращенный покупателем;

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 62 – 9 000 руб. – налоговый вычет НДС по возвращенному товару;

Дебет 62 Кредит 90-1 – (10 000) руб. – «красное сторно» реализации в части торговой наценки;

Дебет 90-3 Кредит 90-1 – (9 000) руб. – «красное сторно» реализации в части исчисленного НДС;

Дебет 90-2 Кредит 90-1 – (40 000) руб. – «красное сторно» реализации в части себестоимости возвращенных товаров.

Продавец выставил покупателю, вернувшему товар, корректировочный счет-фактуру № 218 от 08.04.2013 к счету-фактуре № 157 от 21.03.2103. Указанный счет-фактуру продавец зарегистрировал 08.04.2013 г. в части 1 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в Книге покупок.

Часто происходит так, что клиент осуществляет своему партнёру возврат товара. Любая бухгалтерская операция, возврат это или отгрузка, должна проводиться документально. Чаще всего мотивом возврата выступает невыполнение контрагентом своих обязательств.

Это может быть как некачественный продукт/работы, так и истечение срока годности при нахождении его у клиента. В договоре обязательно должно быть прописано, что клиент вправе осуществить возврат товара без НДС.

Сам же товар может возвращаться без НДС поставщику, если клиент находится на упрощенке, или, как правильно назвать, УСН. Счёт-фактура в данном случае не выписывается. Поставщик не производит зачет налога из бюджета, а просто напросто его теряет.

Также может произойти и обратная ситуация. Поставщик, работая на упрощенке, не является плательщиком НДС. Клиент, оформляя своему поставщику бумаги по факту возвращения товара, может упустить налог. При покупке этого товара НДС в бюджет не был уплачен, а покупатель при возврате продукта всё равно платит косвенный налог.

Факт возвращаемого продукта зависит не от самого возвращаемого товара, а от ряда причин. Клиент делает возврат, так как товар не отвечает заявленным требованиям. А также имеет значение, был ли товар поставлен на приход у поставщика.

Налоговый кодекс (ст.146) признает реализацию на возмездной основе, в некоторых случаях — на безвозмездной основе. На товар, который облагается налогом, продавец оплачивает НДС в бюджет. При возвращении товара плательщики НДС обязаны составить акт возврата, выписать счёт-фактуру. Всё это осуществляется на основании договора между контрагентами, в котором пунктом прописывается, что поставщик обязуется забрать товар ненадлежащего качества.

Покупатель выставляет поставщику ряд документов:

• Акт возврата товара.
• Счёт-фактура.
• Товарная накладная. Форма ТОРГ-12.
• Товарно-транспортная накладная. Форма 1 Т.

Действия поставщика при возврате

Оферент, осуществляя возврат от оппонента, теперь уже сам выступает в роли покупателя.

Он теперь, в свою очередь, делает в книге покупок запись и включает НДС. Эта сумма перекрывает сумму, отраженную в книге продаж. Это касается товара, который был возвращен в полном объёме, если оба контрагента являлись плательщиками НДС.

При обнаружении брака при приёмке товара оформляются необходимые документы:

• Акт о браке товара, в котором указываются причины брака.
• Если товар пришёл не в полном объёме, составляется акт недостачи или пересорта.

Когда происходит приём товара, может быть выявлен пересорт или брак. Чтобы зафиксировать данный факт, собирается комиссия.

Получая продукцию и делая корректировки в документах, поставщик, соответственно, уменьшает саму сумму налога. Откорректированный документ с новой суммой к оплате передаётся клиенту.

Поставщик, отгружая товар, сделал соответствующие записи в книге продаж. В этом случае согласно ст. 172 НК сумма НДС, которая отраженная в акте, идёт к уплате в НО.

Сумма засчитывается к вычету продавцом в течение года после отгрузки. По закону любая операция должна отражаться в бухгалтерских журналах (книга покупок, книга продаж). При отгрузке делается запись в бухгалтерских журналах, возврат также оформляется в журнале. Программа 1С, формируя налог, который подлежит к уплате в бюджет, сама сделает необходимые вычеты. Главное, своевременно внести все записи в программу.

Или в связи с отказом от товаров (работ, услуг) производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Минфин России Письмом от 07.03.2007 N 03-07-15/29 разъяснил порядок применения НДС и регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров в разных ситуациях. Федеральная налоговая служба сопроводительным Письмом от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@ разослала названное Письмо нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе.

Следует обратить внимание на следующее:

Письмо не регулирует порядок отражения операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли;

В Письме не говорится о причине возврата;

Порядок, изложенный в Письме, не требует заполнения дополнительных листов к книге покупок и книге продаж и уточнения ранее представленных деклараций ни продавцом, ни покупателем.

Рассмотрим изложенные в Письме Минфина России ситуации.

Ситуация 1. Применение НДС при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателями, являющимися плательщиками НДС.

В Письме сказано, что покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру, а второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ определено, что вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.

Согласно п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения книг покупок и книг продаж), в книге продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.

Ситуация 2. Применение НДС при возврате продавцу товаров, не принятых на учет покупателями, являющимися плательщиками НДС.

На основании п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. В связи с этим при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленных при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров.

Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров. Эти сведения по возвращенным товарам регистрируются в книге покупок у продавца.

Покупатель, возвративший часть товаров, регистрирует в книге покупок исправленный счет-фактуру только на принятые товары.

В случае возврата покупателем всей партии товаров, указанных в счете-фактуре, зарегистрированном продавцом в книге продаж, в установленном порядке в книге покупок продавца указываются стоимость принятых на учет товаров, возвращенных покупателем, и соответствующая ей сумма налога на добавленную стоимость.

Покупатель при возврате всех товаров счет-фактуру в книге покупок не регистрирует.

В изложенном случае определение момента исчисления налоговой базы по НДС не связано с переходом права собственности.

Согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является одна из ранее наступивших дат - дата отгрузки или дата оплаты.

Под отгрузкой понимается дата составления первичного документа в адрес покупателя или перевозчика.

В связи с этим обязанность начисления НДС может возникнуть раньше, чем признание выручки от реализации товаров в бухгалтерском учете и в целях расчета налога на прибыль.

Пример 2. Продавец в IV квартале 2009 г. отгрузил покупателю партию товаров в количестве 100 единиц общей стоимостью 1180 руб., в том числе НДС 180 руб. Себестоимость товаров - 900 руб. Право собственности на товары переходит к покупателю в месте его нахождения. Из этой партии при приемке в январе 2010 г. 30 единиц товара стоимостью 354 руб., в том числе НДС 54 руб., возвращено продавцу.

Отразим эти операции в бухгалтерском учете продавца.

IV квартал 2009 г.:

Дебет 45 Кредит 43

900 руб. - отражена отгрузка товара до перехода права собственности;

Дебет 76, субсчет "НДС, начисленный в момент отгрузки", Кредит 68

180 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Начисленная сумма НДС в IV квартале 2009 г. отражена в книге продаж и в декларации.

Январь 2010 г.:

Дебет 62 Кредит 90

826 руб. (1180 руб. - 354 руб.) - отражена выручка от реализации принятого покупателем товара в момент перехода права собственности;

Дебет 90 Кредит 76, субсчет "НДС, начисленный в момент отгрузки",

126 руб. - отражен НДС по принятому покупателем товару;

Дебет 90 Кредит 45

630 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 43 Кредит 45

270 руб. - отражена себестоимость возвращенного товара;

Дебет 68 Кредит 76, субсчет "НДС, начисленный в момент отгрузки",

54 руб. - предъявлен к вычету НДС по возвращенному товару.

Указанная сумма НДС на основании исправленного продавцом счета-фактуры, составленного в момент отгрузки, включается в книгу покупок и в налоговую декларацию за I квартал 2010 г.

Если отгрузка и возврат товаров, право собственности на которые не перешло к покупателю, произошли в одном налоговом периоде, то целесообразно отразить в книге продаж данные исправленного счета-фактуры в части, относящейся к принятым покупателем товарам.

Ситуация 3. Применение НДС при возврате продавцу товаров физическими и другими лицами, не являющимися плательщиками НДС.

При возврате товаров, как принятых, так и не принятых на учет, лицами, не являющимися плательщиками НДС, продавец вносит исправления в ранее выставленный счет-фактуру. По аналогии с ситуацией 1 он регистрирует в книге покупок данные, относящиеся к возвращенным товарам.

При возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием контрольно-кассовой техники и выдачей физическому лицу или другим лицам, не являющимся плательщиками НДС, чека, без выдачи покупателю счетов-фактур в книге покупок продавца рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров.

Однако в судебной практике есть и иная позиция в части возврата качественного товара организацией, применяющей ЕНВД, по договоренности с поставщиком.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.01.2008 N Ф08-8725/07-3264А

Основаниями для принятия инспекцией решения о доначислении НДС послужили следующие обстоятельства.

Общество приобретало товары у поставщика для последующей реализации в режиме розничной торговли, переведенной на ЕНВД. Часть товаров, не реализованная обществом, возвращалась по договоренности поставщику для последующей поставки другим клиентам. При этом общество выписывало накладные на возврат товара, а на счетах бухгалтерского учета отражался возврат товара как неоплаченного. Данное обстоятельство послужило основанием для вывода о том, что обществом допущено нарушение ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Суд первой инстанции сделал вывод: общество не является плательщиком НДС по операциям возврата товаров и у него отсутствовала обязанность по выставлению счета-фактуры и ведению раздельного учета.

Однако кассационная инстанция признала, что суд не исследовал первичные документы и не установил значимые для дела обстоятельства.

В силу пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате на основании НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Объектом обложения НДС является реализация на территории РФ товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Механизм исчисления и уплаты данного налога предусматривает в случае совершения налогооблагаемых операций выставление счета-фактуры, в котором сумма налога, предъявленная покупателю, выделяется отдельной строкой (ст. ст. 168 и 169 НК РФ). Покупатель же в случае приобретения объекта для совершения операций, облагаемых налогом, вправе согласно ст. ст. 171 и 172 НК РФ предъявить уплаченную сумму налога к вычету.

Таким образом, суд не установил природу отношений, возникших между обществом и поставщиком, по возврату товаров, поскольку общество во всех пояснениях суду и в заседании суда кассационной инстанции указывало, что поставщику возвращались качественные товары и что поставщик сам просил вернуть их для реализации другому покупателю. Поэтому фактически общество производило оптовую продажу товара, что не подпадает под уплату ЕНВД.

Следовательно, общество должно было отразить операцию по возврату как обратную реализацию в режиме оптовой торговли и начислить НДС.

Вопрос о правомерности порядка применения НДС при возврате товаров, изложенного в Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 (п. п. 1 и 2), рассматривался ВАС РФ дважды.

Определение ВАС РФ от 22.02.2008 N 1569/08

Судебная коллегия ВАС РФ, рассмотрев в судебном заседании заявление акционерного общества о пересмотре в порядке надзора судебных актов, установила следующее.

По результатам проверки обществу были доначислены НДС и пени.

По мнению инспекции, обществом неправомерно отражены и предъявлены к вычету суммы НДС в связи с возвратом от покупателей ранее приобретенной ими продукции.

Суды согласились с выводами инспекции о неправильном отражении обществом в документах бухгалтерского учета операций по возврату товаров от покупателей и необоснованном предъявлении к вычету спорной суммы налога. Суд указал, что при возврате некачественных товаров в адрес продавца должны быть выставлены соответствующие счета-фактуры, подлежащие регистрации в книге покупок.

Коллегия судей пришла к выводу, что оспариваемые судебные акты вынесены исходя из фактических обстоятельств дела, установленных судами. При этом суды руководствовались положениями п. п. 1 и 5 ст. 171, п. п. 1 и 4 ст. 172 НК РФ, а также п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж.

Доводы общества не опровергают выводов судебных инстанций и направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела, что не может являться основанием для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора оспариваемых судебных актов по указанному делу было отказано.

Решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08

Юридическая фирма обратилась в ВАС РФ с заявлением о признании недействующими п. п. 1 и 2 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29.

ВАС РФ установил следующее.

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказа от них.

Вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.

Согласно п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.

Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру, а второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Суд признал, что п. 1 Письма Минфина России воспроизводит содержание названных норм НК РФ, Правил ведения книг покупок и книг продаж и содержит пояснения к порядку их применения. Доказательств дополнительного обременения общества, которое возлагалось бы на него этим пунктом Письма, Судом не выявлено.

В п. 2 Письма Минфина России излагается порядок применения НДС при возврате продавцу товаров, не принятых на учет покупателями, являющимися плательщиками данного налога.

На основании п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. В связи с этим при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленных при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления - корректировку количества и стоимости отгруженных товаров.

Эти исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

По мнению Минфина России, п. 2 его Письма соответствует п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж, в силу которого налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления. В п. 2 Письма фактически воспроизводятся п. 5 ст. 171 НК РФ и п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж и предусматриваются два конкретных примера применения названных норм.

Что касается довода общества о возложении п. 2 Письма Минфина России на продавца обязанности по корректировке налоговой базы того периода, в котором произошла реализация товаров, возвращенных покупателем, то исходя из содержания данного пункта эта обязанность у продавца не возникает.

Таким образом, несоответствие положений п. 2 Письма Минфина России нормам Налогового кодекса РФ, а также возложение дополнительной обязанности на юридических лиц, не предусмотренной НК РФ и Правилами ведения книг покупок и книг продаж, судом не установлены.

Ссылки общества в заявлении на несоответствие положений п. п. 1 и 2 Письма Минфина России нормам Гражданского кодекса РФ также не могут быть приняты, поскольку указанные положения Письма не затрагивают вопросов гражданско-правовых отношений, а регулируют порядок применения налога на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров покупателями, то есть вопросы публично-правовых отношений.

В статье рассмотрим НДС при возврате товара поставщику, которые неизбежны в ходе работы организации или предпринимателя. Материальные ценности возвращаются первоначальному владельцу по ряду причин. Данные операции оформляются документально. Если поставщик при отгрузке товара выделил сумму НДС, то документы на возврат подготавливаются, учитывая сумму налога.

Причины возврата товара

Отмена ранее состоявшейся сделки возможна как при получении ценностей ненадлежащего качества, так и при соблюдении условий договора. Возврат товара производится по нескольким причинам:

1. При поступлении товара нарушены заранее оговоренные сроки.
2. Отсутствуют сопровождающие документы.
3. Товар поступил ненадлежащего качества, обнаружены нарушения при упаковке, повреждения тары.
4. Поставщик не передал товар в нужном количестве, с иной комплектацией, без соблюдения условий об ассортименте.

При возврате товара требуется составить поставщику претензию с указанием причин совершаемых действий (неудовлетворенность качеством, сроками, комплектацией).

В некоторых случаях передача ценностей от покупателя к поставщику происходит только для устранения указанных дефектов. Такие операции не квалифицируются как обратная реализация.

Действия при возврате товара

НДС при возврате товара поставщику

Если происходит возврат ранее полученной продукции ненадлежащего качества, то процедура обратной реализации подлежит обложению НДС . Выданные документы покупателю следует зафиксировать в книге продаж.

Не начисляется НДС при возврате лишь неоприходованного товара. В таких случаях продавцу следует скорректировать первоначальные документы на отгрузку, либо произвести замену поставленной продукции.

Если покупатель работает без НДС, то указывать налог при отгрузке товара поставщику не следует. Принятием вычета по НДС у продавца будет произведен на основании выписанной им корректировочной счет-фактуры.

Формирование документов при возврате

Передачу отгруженного товара от покупателя обратно к поставщику возможно осуществить как до подписания документов (накладных), так и после. Если накладные при приемке ценностей подписаны, права на товар переходят к покупателю.

При оптовой поставке часто выходит, что некачественной оказалась лишь часть покупки. В таких случаях наиболее благоприятным выходом будет оприходование на склад покупателя качественных ценностей и возврат остальных. От поставщика потребуется запросить исправленные документы, так как произошло изменение в итоговой стоимости и сумме НДС по причине уменьшения количества товара. В книге покупок следует сделать запись, отражающую реальное количество принятых ценностей.

При обнаружении брака во всей партии оприходовать товар не рекомендуется, что позволит в дальнейшем не составлять лишние документы. Поставка полностью возвращается поставщику, который не теряет на нее право.

В некоторых случаях бракованные партии обнаруживаются после оприходования ценностей покупателем на склад. Однако в этом случае приходные документы уже подписаны, поступление зафиксировано в книге покупок.

Покупатель для осуществления возврата совершает обратную реализацию, то есть составляет счет-фактуру на отгрузку некачественного товара первоначальному поставщику. Документ с выделенной суммой налога фиксируется в книге продаж, тем самым увеличивая налоговую нагрузку.

Возврат некачественного товара

Даже после оприходования ценностей на склад допускается возвратить их поставщику по причине неудовлетворительного качества. Претензии подкрепляются составлением соответствующих актов разногласий, разбраковки и прочими справками, отражающими реальное состояние ценностей.

В таких случаях возможно 2 выхода из ситуации:

1. Покупатель не составляет счет-фактуру на возврат. Поставщик сам должен предоставить корректировочные документы, исключив из них количество испорченной продукции и уменьшив тем самым первоначальную стоимость и сумму НДС.
2. Покупатель совершает обратную реализацию. Выставляется счет-фактура с выделенной суммой налога.

Учитывая, что судебная практика допускает наличие 2-х вариантов, о дальнейших процедурах с целью устранения разногласий рекомендуется договориться с контрагентом.

Отражение процедуры возврата в бухучете

Если товар, который впоследствии планируется возвратить поставщику, будет оприходован, то принимающая организация делает обычные проводки на прием ценностей с использованием счета 60. В зависимости от состояния расчетов между контрагентам позже совершается взаимозачет, либо возвращаются деньги за ранее отгруженную партию.

Пример. Организация «Монолит» отгрузила партию брусков по цене 800 рублей за штуку в количестве 500 единиц (400 000 рублей) покупателю ООО «Прибор». Покупатель оплатил всю партию авансом. Приемка товара выявила бракованные изделия в количестве 10 штук. Какие записи в бух.учете ООО «Прибор» появятся в случаях оприходования и неоприходования всей партии?

Для первого варианта характерно следующее решение:

1. Дт 10 ― Кт 60 ― 338 983,05 рублей ― оприходована вся партия товара.
2. Дт 19 ― Кт 60 ― 61016,95 рублей ― отражен входной НДС.
3. Дт 62 ― Кт 90 ― 8 000,00 рублей ― возвращены некачественные бруски поставщику.
4. Дт 90,3 ― Кт 68 ― 1220,34 рублей ― начислен налог к уплате.
5. Дт 51 ― Кт 62 ― 8 000 рублей ― возврат денежных средств за поставку некачественного товара.

По согласованию с поставщиком возможно произвести замену 10 брусков. В таком случае проводить обратную реализацию от покупателя поставщику не потребуется.

Если брак изделий был обнаружен до оприходования, то в учете появятся следующие записи:

1. Дт 60 ― Кт 51 ― 400 000,00 рублей ― оплата поставщику.
2. Дт 10 ― Кт 60 ― 332 203,39 рублей ― оприходованы качественные изделия.
3. Дт 19 ― Кт 60 ― 59 796,61 рублей ― отражен входной НДС.

Задолженность поставщика за авансовые перечисления в размере 8 000 рублей либо возвращается на счет покупателя, либо погашается отгрузкой качественного товара в недостающем количестве.

Высший Арбитражный Суд РФ в Решении от 19.05.2011 N 3943/11 вынес вердикт сразу по двум проблемам, традиционно волнующим плательщиков НДС. Рассмотрев по жалобе налогоплательщика п. п. 1 и 4 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 "О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" (далее - Письмо), суд проанализировал законность требований Минфина России в части применения НДС при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателями-налогоплательщиками и корректировки у налогоплательщика-продавца вычетов, произведенных по товару, который был возвращен продавцу в связи с истечением срока годности (реализации) и в дальнейшем не используется им для осуществления операций, признаваемых .

Оформление и налогообложение обратного выкупа товара

В первую очередь налогоплательщика волновало, что министерство исходит из толкования операции возврата товара как обратной реализации . Как следствие, предполагается полноценное оформление новой сделки купли-продажи, где стороны меняются местами и возникают налоговые обязательства по НДС, а расходы на обратный выкуп товара списать не удастся, т.к. он реализации уже не подлежит (у товара истек срок годности).
В связи с этим, по мнению заявителя, п. 1 Письма предусматривает для налогоплательщиков - организаций торговли обременения (ограничения прав), не предусмотренные законом: ограничивают возможности для применения упрощенной системы налогообложения; возлагают на организации розничной торговли, переведенные на уплату ЕНВД, обязанность ведения раздельного учета; понуждают отражать объемы реализации продукции без учета ее возврата, что приводит к необоснованному завышению объемов реализации и создает дополнительные препятствия для применения мер государственной поддержки; затрудняет заключение договоров с организациями торговли и вызывает невозможность отнесения соответствующих затрат на приобретение к расходам, принимаемым в целях налогообложения прибыли.
По мнению обратившегося в ВАС РФ общества, при возврате покупателем товара (пищевой продукции) с истекшими сроками годности (реализации) операции по реализации не происходит.
В свою очередь, Минфин России возражал против признания недействующим п. 1 упомянутого Письма.
Стоит также отметить, что ранее этот пункт уже оспаривался в Высшем Арбитражном Суде РФ и было принято Решение от 30.09.2008 N 11461/08, которое оставило его в силе как соответствующего НК РФ и Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
Согласно оспариваемому п. 1 Письма Минфина России покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж. Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (в т.ч. в течение действия гарантийного срока) или отказа от них.
Согласно п. 4 ст. 172 Кодекса вычеты таких сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров. Кроме того, согласно п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.
Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.
Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
По мнению Минфина России, порядок, изложенный в п. 1 Письма для случаев применения вычетов НДС продавцом при возврате покупателями товаров, принявшими их на учет, мог бы быть различным. Однако при выборе любого механизма возврата возникает необходимость оформления этой процедуры бухгалтерскими документами как продавцом, уплатившим НДС в бюджет при реализации товара, так и покупателем, предъявившим к вычету из бюджета суммы данного налога. Изложенный в оспариваемом Письме порядок применения НДС, а также регистрации счетов-фактур в книгах покупок и продаж действует в соответствии с нормами Кодекса, Правилами ведения книг покупок и книг продаж. Кроме того, предложенный в п. 1 Письма механизм оформления процедуры возврата товаров не обременительнее любого другого и позволяет четко и объективно отразить в бухгалтерских документах совершаемые продавцом и покупателем действия, обусловливающие возможность предъявления продавцом к вычету сумм НДС, уплаченных с реализации, а покупателю - уплатить в бюджет суммы этого налога, ранее заявленные к вычету из бюджета.
ВАС РФ счел аргументы Минфина России убедительными и указал, что п. 1 Письма фактически воспроизводит содержание перечисленных в нем норм НК РФ, Правил ведения книг покупок и книг продаж и приводит пояснения к порядку их применения.
Этот пункт Письма суд оставил в силе как соответствующий действующему законодательству.
Добавим, что оспаривание налогоплательщиком факта операции по обратному выкупу несостоятельно, т.к. в данном случае он явно имеет место: при отгрузке товара покупателю право собственности на него перешло (вне зависимости от оплаты товара) и возврат как отказ от реализации невозможен. Возврат товара продавцу следует рассматривать именно как выкуп. Такие выводы базируются на нормах налогового и гражданского законодательства.
В силу того что НК РФ не трактует договор купли-продажи по-своему, институты, понятия и термины ГК РФ необходимо применять в том значении, в каком они используются в этом Кодексе (ст. 11 НК РФ).
Согласно ст. 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:
- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.
В этот момент право собственности на товар и риск его случайной гибели переходят к приобретателю, т.е. реализация совершена.
В то же время в Гражданском кодексе имеется ст. 491 "Сохранение права собственности за продавцом", которая предусматривает возможность отсрочки перехода права собственности на товар до момента оплаты товара или наступления иных обстоятельств, предусмотренных договором.
Однако в таком случае покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.
Причем если в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.
Из этих правил прямо следует, что право продавца потребовать товар обратно должно быть обеспечено как запретом для покупателя пускать товар на реализацию, так и индивидуализацией переданного товара (отграничением от иного товара покупателя).
Если этого не происходит по тем или иным причинам, следует считать, что условие договора об отсрочке перехода прав собственности ничтожно.
На это ВАС РФ указывал уже давно - в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
Таким образом, единственный результат квалификации операции по возврату непроданного третьим лицам товара - обратный выкуп.

Восстановление НДС при возврате товара продавцу

Второй проблемой, рассмотренной ВАС РФ в рамках этого дела, был вопрос необходимости восстановления НДС по возвращенному товару . Если продукция больше не подлежит реализации (например, в связи с истечением срока годности), она не будет повторно использоваться в операциях, являющихся объектом обложения НДС.
На этом основании Минфин России делает вывод о том, что НДС, ранее (при приобретении товара) правомерно принятый налогоплательщиком-продавцом к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету. При этом регистрация счетов-фактур в книге продаж при восстановлении указанных сумм налога производится в порядке, установленном п. 16 Правил ведения книг ведения книг покупок и книг продаж.
Именно об этом идет речь в п. 4 оспариваемого Письма Минфина России.
Заявитель указал, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика при списании товаров по истечении срока годности восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету. Кроме того, не является основанием для восстановления сумм налога в бюджет списание (уничтожение) товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком.
Минфин России заявил в ответ, что п. 4 оспариваемого Письма, как и п. 1, соответствует требованиям Кодекса и разъясняет порядок применения налога на добавленную стоимость при возврате покупателями товаров продавцу.
Выслушав аргументы сторон, суд указал, что все законные случаи восстановления НДС по товарам (работам, услугам), в т.ч. по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, прямо указаны в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Напомним, к ним отнесены:
- передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
- дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не подлежащих налогообложению или не являющихся объектом обложения НДС (кроме передачи имущества, имущественных прав правопреемнику при реорганизации юридических лиц, передачи имущества участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества);
- переход на УСН;
- переход на ЕНВД;
- перечисление покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановление сумм налога в этом случае производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком.
Это "закрытый" перечень случаев, не подлежащий никакому расширительному толкованию. И, в частности, списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 Кодекса, не относится.
На этом основании суд пришел к выводу, что оспариваемый п. 4 Письма Минфина России содержит положение, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС, не предусмотренную НК РФ, и решил признать его недействующим.
Отметим, что и раньше (многократно) суды различных инстанций и округов признавали неправомерными требования налоговых органов в части восстановления НДС в случаях, не предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ.
Например, арбитражные суды считают, что законом не предусмотрена обязанность по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС, ранее предъявленных к вычету:
- по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектом налогообложения, но впоследствии не использованным в операциях в связи с браком (Определения ВАС РФ от 15.03.2011 N ВАС-2416/11 по делу N А55-33697/2009, от 25.11.2010 N ВАС-14097/10 по делу N А55-29172/2009, от 18.10.2010 N ВАС-14097/10 по делу N А55-29172/2009, Постановления ФАС Поволжского округа от 30.11.2010 по делу N А55-33697/2009 и от 15.07.2010 по делу N А55-29172/2009 и др.);
- при передаче имущества в простое товарищество (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10 по делу N А09-1069/2008, Определение ВАС РФ от 19.04.2010 N ВАС-2196/10 по делу N А09-1069/2008 и др.);
- при выбытии до истечения срока полезного использования не полностью амортизированных основных средств в связи с их моральным и физическим износом, демонтажем, поломкой (Определения ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-17594/08 по делу N А32-14927/2008-51/113 и от 05.11.2009 N ВАС-13991/09 по делу N А73-12672/2008, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2009 по делу N А45-4004/2009 и от 08.06.2009 N Ф04-3363/2009(8255-А45-34) по делу N А45-14734/2008, ФАС Московского округа от 06.04.2009 N КА-А40/2670-09 по делу N А40-42169/08-90-146, ФАС Уральского округа от 12.05.2009 N Ф09-2827/09-С2 по делу N А60-30198/2008-С10, ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А56-7410/2008 и др.);
- при безвозмездной передаче имущества или изъятии его собственником у унитарного предприятия (Определения ВАС РФ от 24.06.2009 N ВАС-7830/09 по делу N А17-2033/2008-05-21 и от 24.12.2008 N ВАС-16624/08 по делу N А60-33243/2007-С8 и др.);
- при обнаружении недостачи товаров в процессе инвентаризации (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2009 по делу N А17-2257/2008-05-21, ФАС Московского округа от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10 по делу N А40-17811/10-127-67, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02.2011 по делу N А63-13595/2009, Определение ВАС РФ от 21.10.2009 N ВАС-13771/09 по делу N А17-2257/2008-05-21 и др.);
- при утрате или потере товарного вида имущества в результате хищений, пожара, чрезвычайных ситуаций (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2008 по делу N А82-15724/2004-37, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 по делу N А27-1420/2010, ФАС Московского округа от 02.04.2009 N КА-А41/2501-09 по делу N А41-11636/08, ФАС Центрального округа от 31.03.2008 по делу N А-62-3848/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.09.2010 по делу N А53-31107/2009, ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2009 по делу N А56-6495/2009, ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2009 по делу N А56-5351/2009, ФАС Поволжского округа от 09.12.2009 по делу N А12-8952/2009, ФАС Поволжского округа от 06.08.2009 по делу N А65-3671/2009 и др.);
- при списании ценностей в связи с аннулированием заказа, для исполнения которого они были приобретены (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2008 по делу N А56-10624/2008 и др.).
Следует иметь в виду, что в настоящее время в Государственной Думе на рассмотрении находится проект федерального закона N 482215-5 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (принят во втором чтении). Он предполагает дополнить п. 3 ст. 170 НК РФ новыми подпунктами - случаями восстановления НДС:
- при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в т.ч. в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
- при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по ставке 0%;
- в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Введение иных оснований для восстановления НДС законодатель пока не предусматривает.